<nr>1</nr>Inleiding

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/01201 Datum 20 december 2019 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2013 Nr. Gerechtshof 17/00633 Nr. Rechtbank BRE 16/1123 CONCLUSIE R.E.C.M. Niessen in de zaak van de Minister van Financiën tegen [X] Het geschil betreft de vraag of de Belgische pensioenregeling van een in Nederland werkzame belastingplichtige kan worden aangemerkt als pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.

<nr>1</nr>Inleiding 1.1 Aan belanghebbende, [X] , wonende te [Z] (België), is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 134.341. 1.2 De Inspecteur heeft, na daartegen gemaakt bezwaar, de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.942. 1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van repliek. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek. 1.6 De staatssecretaris van Financiën is op 18 december 2019 afgetreden. De Minister zal de taken van de staatssecretaris overnemen.

<nr>2</nr>De feiten en het geschil 2.1 Hieronder zijn de door het Hof vastgestelde feiten en de ontwikkeling van het geschil verkort weergegeven. De feiten 2.2 Belanghebbende woont in België en werkt in Nederland voor [A] . 2.3 Hij werkte vanaf 1978 al voor dit concern, destijds in België, vanaf 2007 in Nederland. 2.4 Werkende in Nederland zette hij zijn Belgische pensioenregeling voort; deze geeft onder meer recht om op of na de pensioneringsdatum te kiezen voor een uitkering ineens (‘afkoop’). 2.5 Voor de periode 1-7-2007 tot 1-7-2012 is die regeling op grond van art. 19d, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 en het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008, 27, BNB 2008/119, aangewezen als zogenoemde ‘zuivere pensioenregeling’. 2.6 In 2013 heeft de werkgever de zogenoemde ‘omkeerregel’ niet toegepast: hij heeft de gebruteerde werkgeverspremie bij het loon geteld en de werknemerspremie niet afgetrokken. Het geschil 2.7 De belanghebbende komt tegen het niet toepassen van de omkeerregel op bij bezwaar tegen de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting, dat door de Inspecteur ongegrond wordt verklaard, en vervolgens in beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur. 2.8 De Rechtbank wijst het beroep af, het Hof geeft belanghebbende in hoger beroep gelijk. Het Hof overwoog: 4.1. De pensioenregeling waaraan belanghebbende deelneemt heeft de mogelijkheid van omzetting in een eenmalig kapitaal (artikel 8 van het pensioenreglement). Daarmee staat naar het oordeel van het Hof vast dat de pensioenregeling niet voldoet aan de voorwaarden zoals die worden gesteld in artikel 18 van de Wet LB. Dit betekent dat de aanspraak tot het loon moet worden gerekend en dat de door belanghebbende betaalde pensioenpremie niet in mindering op het (bruto)loon kan worden gebracht. (…) 4.8. Belanghebbende stelt voorts dat hij nadeliger wordt behandeld dan de grensarbeider die in Nederland woont en in België werkt. In het kader van de omrekening van het Belgische inkomen naar Nederlandse maatstaven wordt in dat geval bij een deelname aan een vergelijkbare pensioenregeling de aanspraak niet tot het inkomen gerekend en wordt de door de werknemer betaalde premie in mindering op het (bruto)loon gebracht. De vraag is of deze situatie vergelijkbaar is met die van belanghebbende. In het door belanghebbende genoemde geval is de desbetreffende belastingplichtige weliswaar belastingplichtig in Nederland, maar dient Nederland voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor het in België genoten inkomen. 4.9. Ter zitting heeft de Inspecteur echter bevestigd dat ook in de volgende situatie een vergelijkbare aanspraak op een Belgisch pensioen niet tot het loon wordt gerekend en de door de werknemer betaalde premies in aftrek op het (bruto)loon worden toegelaten. Dit betreft de situatie van een grensarbeider die in Nederland woont en werkt voor een in België gevestigde werkgever, waarbij de werkzaamheden zowel in België als in Nederland worden verricht en het heffingsrecht ter zake van (een deel van) het inkomen uit deze werkzaamheden op grond van artikel 15 van het Verdrag toevalt aan Nederland. Naar het oordeel van het Hof is die situatie vergelijkbaar met dé situatie van belanghebbende. In beide situaties komt het heffingsrecht over (een déél van) het loon aan Nederland toe. Desondanks worden beide situaties ten aanzien van de Belgische pensioenregeling verschillend behandeld. Dit verschil in behandeling is niet gebaseerd op de wettelijke regelingen, maar is kennelijk gebaseerd op een door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid. Een rechtvaardiging voor deze begunstigende behandeling is door de Inspecteur niet gegeven en ziet het Hof ook overigens niet. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door deze begunstigende fiscale behandeling niet toe te passen in de situatie van belanghebbende. 2.9 De Staatssecretaris stelt beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Hof. 2.10 De Staatssecretaris voert aan dat het Hof ten onrechte belanghebbende in het gelijk stelde met toepassing van het gelijkheidsbeginsel, en dat sprake is van normale toepassing van art. 1.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001. 2.11 Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in en voert daarbij diverse klachten aan tegen de uitspraak van het Hof. Deels zijn de klachten opgenomen in het verweerschrift en deels in het incidenteel-beroepschrift.

<nr>3</nr>Behandeling van het principale beroep Toepasselijke regelgeving 3.1 Art. 1.7, lid 2, aanhef en onderdeel a - c, Wet IB 2001 bepaalt dat onder ‘pensioenregeling’ behalve een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964 (mede) wordt verstaan: een regeling van een andere mogendheid, die volgens de wetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. 3.2 In de MvT bij de Wet IB 2001 is opgemerkt: Dit is van belang voor de toepassing van art. 3.7.5, eerste en tweede lid. Bij de vast te stellen vermindering in verband met de opbouw van pensioenaanspraken wordt de buitenlandse regeling tevens in aanmerking genomen. 3.3 Het genoemde artikel is thans genummerd 3.127 en draagt in de wet het kopje ‘In aanmerking te nemen premies voor lijfrenten’. 3.4 Het begrip ‘pensioenregeling’ komt in de Wet IB 2001 ook voor in artikel 3.83, lid 1 (heffing bij emigratie) en lid 2 (heffing in geval van onderbrenging van de aanspraak bij een niet kwalificerend lichaam). 3.5 In de inkomstenbelasting wordt onder loon verstaan het ‘loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (…).’ 3.6 Art. 18 e.v. Wet LB 1964 bepaalt het begrip ‘pensioenregeling’ op basis van eisen aan de inhoud van de aanspraken en de begunstigde personen, terwijl art. 19a eisen stelt ten aanzien van de verzekeraar. 3.7 Daar art. 18, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964 voorschrijft dat in een pensioenregeling moet zijn bepaald dat de betreffende aanspraken niet kunnen worden afgekocht, voldoet de pensioenregeling van belanghebbende niet aan de eisen voor een pensioenregeling in de zin van de loonbelasting. 3.8 Art. 19d, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 verleent aan de Minister de bevoegdheid om, mits aan zekere voorwaarden is voldaan, afwijkingen toe te staan ten aanzien van de zojuist bedoelde eisen voor tijdelijk in Nederland wonende of werkzame werknemers ten aanzien van buitenlandse pensioenregelingen in de zin van art. 1.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001. 3.9 De aanwijzing van de pensioenregeling van belanghebbende als ‘zuivere pensioenregeling’ (zie onderdeel 2.5 hierboven) is gebaseerd op het bepaalde in art. 19d Wet LB 1964 en het Besluit van 31 januari 2008 dat zelf weer verwijst naar de Richtlijn 98/49. Behandeling van het middel 3.10 Het Hof heeft geoordeeld dat ten aanzien van belanghebbende de omkeerregel moet worden toegepast omwille van de gelijke behandeling van hem met een belastingplichtige die in Nederland woont, en in België en Nederland werkt voor een in België gevestigde werkgever, en ten aanzien van wie blijkens mededeling van de Inspecteur de omkeerregel in de inkomstenbelasting wordt toegepast. 3.11 De Staatssecretaris betoogt terecht dat de situatie van belanghebbende niet gelijk is aan die van de zojuist bedoelde belastingplichtige doordat belanghebbendes werkgever in Nederland is gevestigd, terwijl in het als vergelijking genoemde geval de werkgever in België is gevestigd. De omstandigheden zijn derhalve ongelijk, en de beide arbeidsrelaties verschillen rechtens omdat arbeidsrechtelijk en fiscaalrechtelijk twee verschillende jurisdicties van toepassing zijn. 3.12 Met het oog op deze verschillen heeft de wetgever in de inkomstenbelasting - in casu voor gevallen waarin de werkgever niet in Nederland inhoudingsplichtig is - buitenlandse pensioenregelingen erkend. In de loonbelasting is een dergelijke bepaling niet opgenomen. De omkeerregel wordt dan in de inkomstenbelasting toegepast. 3.13 In de inkomstenbelasting wordt het loonbegrip uit de loonbelasting toegepast omdat art. 3.81 Wet IB 2011 dat voorschrijft. De gelijkstelling van buitenlandse pensioenregelingen werkt echter niet vanuit de Wet IB 2001 door in de Wet LB 1964, omdat de loonbelasting separaat is geregeld en art. 1.7 Wet IB 2001 daarin niet van toepassing is verklaard. 3.14 De Staatssecretaris merkt daarbij op dat de bepaling ‘past binnen de ruime marge die de wetgever heeft om keuzes te maken.’ 3.15 Toepassing van het gelijkheidsbeginsel leidt dus niet tot gegrondbevinding van belanghebbendes klachten tegen de aanslag. Het middel slaagt derhalve.

<nr>4</nr>Behandeling van de klachten van belanghebbende 4.1 De klachten in belanghebbendes incidenteel beroep betreffende de eisen aan de verzekeraar gesteld, falen, aangezien buitenlandse lichamen zonder nadere eisen worden toegelaten als verzekeraar van een pensioenregeling in gevallen als dat van belanghebbende ingevolge art. 19a, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. Daaraan doet niet af dat de verzekeraar bij de uitvoering van een dergelijke regeling is onderworpen aan de Nederlandse wetgeving. 4.2 Anders dan belanghebbende in het verweerschrift in cassatie stelt, is het verrichten van de onderwerpelijke diensten voor een niet in Nederland gevestigd lichaam niet moeilijker dan het verrichten van die diensten binnen Nederland door een hier te lande gevestigd lichaam. Ook gelden voor buitenlandse verzekeraars, ongeacht in welk land zij zijn gevestigd, in de Nederlandse wet dezelfde regels. 4.3 De klacht dat het afkoopverbod in strijd zou zijn met de in het EU-recht gewaarborgde vrijheden, faalt aangezien aan alle werknemers die in dienstbetrekking bij een Nederlandse werkgever pensioenaanspraken opbouwen, dezelfde eis wordt gesteld en dispariteiten tussen lidstaten nu eenmaal kunnen voorkomen in de niet geharmoniseerde loon- en inkomstenbelasting. Het Unie-recht verlangt niet dat pensioenregelingen in elke lidstaat onder dezelfde arbeids- en fiscaalrechtelijke voorwaarden kunnen worden afgesloten. 4.4 Bovendien worden werknemers in een geval als dat van belanghebbende gedurende vijf jaar door zowel het belastingverdrag België-Nederland als het meergenoemde besluit van de Staatssecretaris in feite vrijgesteld van de bedoelde eis. 4.5 Na die ‘overgangstermijn’ moeten werknemers in een geval als dat van belanghebbende ten aanzien van hun pensioenregeling voldoen aan de eisen van de Nederlandse wetgeving, willen zij in aanmerking komen voor de omkeerregel. Zij worden dus gelijk behandeld met de overige in Nederland in dienstbetrekking werkzame belastingplichtigen. 4.6 De klacht over ongelijke behandeling met grensarbeiders is hierboven al aan de orde gekomen. 4.7 Verder voert belanghebbende in zijn verweerschrift aan dat een dubbele aanwijs- of ‘coulance’-periode moet gelden, omdat andere belastingverdragen van Nederland dan het verdrag met België deze kennen. Hierbij verwijst hij naar het arrest Sopora van het HvJ EU. 4.8 Deze klacht kan evenmin tot cassatie leiden, aangezien het arrest wat dit betreft inhoudt dat een lidstaat niet in zijn nationale wetgeving ingezetenen van verschillende lidstaten ongelijk mag behandelen. Dat is een ander geval dan dat waarin verschillende verdragen uiteenlopende regelingen kennen, aangezien de verdragen tot stand komen na uitgebreide onderhandelingen tussen twee lidstaten met ieder eigen (fiscale) regelingen waarbij tot op zekere hoogte een uitruil plaatsvindt tussen wederzijdse wensen en belangen. Het HvJ EU verlangt – bijzondere gevallen daargelaten – geen meestbegunstiging tussen belastingverdragen.

<nr />

<nr>5</nr>Conclusie De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Minister en tot ongegrondverklaring van het incidenteel beroep van belanghebbende. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal

Rechtbank Zeeland-West-Brabant. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 19 juli 2017, nr. BRE 16/1123, ECLI:NL:RBZWB:2017:4440, NTFR 2017/2452 met commentaar van A.H.W. Steijn, NLF 2017/2284 met annotatie C. Luijken, FutD met aantekening Redactie. Gerechtshof ’s Hertogenbosch. Gerechtshof ’s Hertogenbosch 25 januari 2019, nr. 17/00633, ECLI:NL:GHSHE:2019:251, NTFR 2019/1301 met commentaar K.M.G. Demandt, PJ 2019/69 met annotatie E.A.P. Schouten, NLF 2019/0893 met annotatie G. Staats, FutD met aantekening Redactie. De Staatssecretaris van Financiën. De Minister van Financiën. Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 18 december 2019. Te raadplegen via: https://www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2019/12/18/staatssecretaris-van-financien-drs.-m.-snel-biedt-ontslag-aan. Terzijde wijs ik op HR 13 juli 2018, nr. 17/03242, ECLI:NL:HR:2018:1219, inzake de vraag wanneer een buitenlands pensioen kwalificeert in de zin van de Wet Verevening pensioenrechten bij echtscheiding; zie A.H.H. Bollen-Vandenboorn, in: ‘Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen’, Den Haag 2019, blz. 339 - 340. M.v.T., artikelsgewijs deel, geciteerd uit V-N BP 21/1.7, blz. 174-175. Art. 3.81 Wet IB 2001. Behoudens een thans niet van belang zijnde uitzondering. Zie onderdeel 2.4. Richtlijn 98/49/EG van de Raad van 29 juni 1998 betreffende de bescherming van de rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de gemeenschap verplaatsen. Zie r.o. 4.9 uit de uitspraak van het Hof. Zie beroepschrift in cassatie, blz. 3. Voor de premies door toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 en voor de uitkeringen door toepassing van art. 3.82, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001. M.E. Kastelein, ‘Geactualiseerd besluit over internationale aspecten van pensioenen en loonstamrechten’, NTFR- A 2016/2, meent echter dat art. 1.7, lid 2, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 in de loonbelasting doorwerkt. Dezelfde opvatting huldigt M.P. Wijsbek, ‘De inkomende werknemer en zijn pensioen’, Pensioen Magazine 2016/5. De annotatoren zijn hierover verdeeld. G. Staats is het eens met het Hof (NLF 2019/0893); E.A.P. Schouten betwijfelt of hier van gelijke gevallen kan worden gesproken (PJ 2019/69). Dat wil zeggen nu het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat reeds was verzekerd bij die verzekeraar toen de werknemer niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde. Dit is het verschil met onderdeel d van het artikellid, waarover wél kritische opmerkingen zijn gemaakt; zie D.S. Smit, J.A.R. van Eijsden en B.J. Kiekebeld, ‘Nederlands belastingrecht in Europees perspectief’, derde druk, Deventer 2018, blz. 119-120. Zie dienaangaande B. Dieleman en H.M. van Engelshoven, in: A.H.H. Bollen-Vandenboorn, a.w., blz. 451-453. Verg. J.J.A.M. Korving, ‘Europees belastingrecht’, Den Haag 2011, blz. 135 e.v., en ‘Internal Market Neutrality’ (dissertatie), Den Haag 2019, blz. 91-92; B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Fed Fiscale Studieserie nr. 29, Deventer 2018, blz. 79- 80. Het besluit is geactualiseerd in Besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB2015/7010M, NTFR 2016/862. Verg. art. 7, lid 1 en 2, EEG-Verordening nr. 1612/68 van 15 oktober 1968 van de Raad van de Europese Gemeenschappen zoals gecodificeerd in Verordening (EU) nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011: ‘Een werknemer die onderdaan is van een lidstaat, geniet op het grondgebied van andere lidstaten dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemers.’ Zie in het kader van de “coulance-periode” de onderdelen 4.2-4.7 van het de uitspraak van het Hof. HvJ EU 24 februari 2015, C-512/13 (Sopora), NTFR 2015/1064 nt. A.H.W. Steijn, BNB 2015/133 nt. G. Meussen. Zie over het verschil tussen het D- en het Sopora-arrest N.P. Schipper, ‘De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers’ (dissertatie), Deventer 2019, blz. 200 e.v. In eerdere arresten kwam dit al naar voren. Zie I.M. de Groot, ‘EU-recht schept verplichting voor lidstaten tot unilaterale meestbegunstiging’, MBB 2013/12-2. Verg. Korving, t.a.p. Zie dienaangaande I.M. de Groot, t.a.p. O.a. HvJ EG 12 mei 1998, nr. C-336/96 (Gilly), Jur. Blz. I-2793; HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), NTFR 2005/949 nt. D. van Beelen, BNB 2006/1 nt. G. Meussen; HvJ EU 30 juni 2016, nr. C-176/15 (Guy Riskin), NTFR 2016/1987.