ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118 text/xml public 2025-03-22T16:51:23 2013-04-08 Raad voor de Rechtspraak nl ZC8118 Parket bij de Hoge Raad 2001-12-14 36277 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2001:ZC8118 Rechtspraak.nl BNB 2002/114 met annotatie van B.G. van Zadelhoff FED 2002/14 WFR 2002/47 V-N 2001/66.15 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118 text/html public 2013-04-08T14:31:36 2001-12-14 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2001:ZC8118 Parket bij de Hoge Raad , 14-12-2001 / 36277 - Nr. 36.277 Mr Van den Berge Derde Kamer A OB 1997/98 Parket, 29 maart 2001 Conclusie inzake: de gemeente X tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1. Feiten en procesverloop. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 5 juni 2000, nr. P99/2651.<(1) Infobulletin 2000/594. Het cassatieberoep is vermeld in V-N 2001/12.1.2. > Het is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. De belanghebbende exploiteert onder meer een sportpark, bestaande uit een aantal sportvelden die aan sportverenigingen worden verhuurd. Eén van die velden, verhuurd aan de Club A, is in 1990/91 omgevormd van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld. De vrijstelling van omzetbelasting is met betrekking tot de verhuur van dit veld in de periode 1992-1995 op de voet van art. 11, lid 1, onderdeel b, 5e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) buiten toepassing gebleven. 1.3. Ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld is aan de belanghebbende ƒ 433.000 in rekening gebracht, vermeerderd met ƒ 79.800 aan omzetbelasting. De omzetbelasting is door de belanghebbende in aftrek gebracht. 1.4. Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur), heeft aan de belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van ƒ 15.960 (20% van ƒ 79.800), en ƒ 381 aan heffingsrente. De naheffingsaanslag steunt op de opvatting dat de aanleg van het kunstgrasveld een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst 1990/91) vormde en dat de vooraftrek op grond van art. 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) vanaf 1 januari 1996 moet < ? > worden herzien, omdat het veld door de bij Wet van 18 december 1995 Stb. 1995/659 (de Wet Stb. 95/659) aangebrachte wijzigingen in de voorwaarden voor belaste verhuur, vanaf die datum niet meer belast kan worden verhuurd. 1.5. De naheffingsaanslag is na bezwaar gehandhaafd. 1.6. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de Inspecteur waarbij haar bezwaren werden afgewezen beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.7. In zijn beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende de uitspraak van het Hof met drie middelen. 1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft de middelen in zijn verweerschrift bestreden. 2. Vervaardiging van een goed. 2.1. Art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst tot 11 juli 1997<(2) Gewijzigd bij Wet van 19 juni 1978, Stb. 277. >) luidde: "(1.) Leveringen van goederen zijn (?) (c.) de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd". 2.2. in art. 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (tekst 1990/91) was bepaald: "Als een levering in de zin van lid 1, kunnen de Lid-Staten beschouwen: a. de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft; b. de oplevering van een werk in onroerende staat." 2.3. Een met art. 5, lid 5 onderdeel a Zesde richtlijn overeenkomende bepaling was al opgenomen in de Tweede richtlijn (art. 5, lid 2 onderdeel d). 2.4. Volgens HvJ EG 14 mei 1985, zaak nr. 139/84 (Van Dijk's Boekhuis), Jurispr. 1985, blz. 1405, BNB 1985/335 m.nt. L.F. Ploeger, o. 20, moet het in die bepalingen gebruikte begrip 'vervaardigen' worden uitgelegd aan de hand van het spraakgebruik. Het HvJ EG overwoog verder: "20. (?) Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. (?.) 22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. 23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is. 24. Bijgevolg (?) (is) er slechts sprake (?) van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en (is er) een nieuw goed (?) wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden." 2.4. Uw Raad overwoog vervolgens (HR 2 oktober 1985, BNB 1985/336, m.nt. Ploeger), dat "moet worden aangenomen dat de Nederlandse wetgever bij totstandkoming van (de Wet OB 1968) aan de term "vervaardigd" in (art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968) geen andere betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn en voorts bij de aanpassing van (de Wet OB 1968) aan de Zesde richtlijn aan de gehandhaafde term "vervaardigd" dezelfde draagwijdte heeft willen geven als wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld" in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn." 2.5. Nu art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst tot 11 juli 1997) geen onderscheid maakte tussen de oplevering van roerende en onroerende goederen<(3) Ik gebruik de term 'goederen' in de toenmalige betekenis (d.i. in 1990/91). >, moet ervan worden uitgegaan dat bij de vraag of sprake was van de vervaardiging van een onroerend goed dezelfde toets moest worden aangelegd, zie o.a. HR 17 december 1986, BNB 1987/59 en de andere jurisprudentie, vermeld in par. 3.1.2. van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. J.M.F. Finkensieper. 2.6. Van de oplevering van een onroerend goed resp. een onroerende zaak in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 (tekst tot 1998) was derhalve sprake indien de functie van het (nieuwe) onroerende goed/onroerende zaak volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de functie die het onroerende goed had. 3. De bestreden uitspraak. 3.1. Het Hof heeft, uitgaande van de overwegingen van het HvJ EG in de zaak Van Dijk's Boekhuis, geoordeeld dat de aanleg van een kunstgrasveld is aan te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en constructie van het kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich volgens het Hof (o. 5.4) van de functie van een natuurgrasveld door de omstandigheden dat, zoals door de Inspecteur onweersproken is gesteld, 'een kunstgrasveld vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is om hockeywedstrijden in competitieverband te kunnen spelen.' 3.2. De stelling van de belanghebbende dat een kunstgrasveld als zodanig niet als een goed kan worden aangemerkt heeft het Hof verworpen. De omstandigheid dat het veld deel uitmaakte van een sportpark achtte het Hof daartoe onvoldoende, te minder nu het veld als zodanig werd verhuurd. 4. De middelen 1 en 2. 4.1. Met het eerste en tweede cassatiemiddel bestrijdt de belanghebbende, met respectievelijk een rechtsklacht en een motiveringsklacht, het oordeel van het Hof dat de aanleg van het kunstgrasveld de vervaardiging van een goed in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 inhoudt. 4.2. In de toelichting op de middelen werkt de belanghebbende de klachten uit. Haar betoog komt er op neer dat doorslaggevend is of het feitelijk gebruik van het kunstgrasveld afwijkt van het feitelijk gebruik van het natuurgrasveld, en dat uit het voortgezette gebruik als hockeyveld blijkt dat van een zodanige afwijking geen sprake is. 4.3. Terecht bestrijdt het middel niet de opvatting van het Hof dat een goed is vervaardigd in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968 indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (o. 5.4.). Deze rechtsopvatting is immers juist (zie hetgeen ik in par. 2 opmerkte). 4.4. Voor zover het eerste middel ten betoge strekt dat het Hof ter beoordeling van die vraag ten onrechte geen acht heeft geslagen op het gebruik van het kunstgrasveld, mist het feitelijke grondslag. Blijkens o. 5.4. heeft het Hof immers - terecht - als criterium aangelegd wat de functie van het goed is volgens maatschappelijke opvattingen. 4.5. Ook overigens geeft het oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het eerste middel faalt. 4.6. Het tweede middel houdt een motiveringsklacht in. Daarover het volgende. Het staat ter beoordeling van het Hof in hoeverre de functie van het veld is gewijzigd. De omstandigheid dat de functie van het veld in zoverre gelijk is gebleven dat het kunstgrasveld evenals het natuurgrasveld ertoe dient om de hockeysport te bedrijven, dwingt niet tot de conclusie dat de functies daarmee naar maatschappelijke opvattingen identiek zijn.<(4) Ter vergelijking: indien een woning wordt verbouwd, is de woonfunctie gebleven. Dat betekent nog niet dat naar maatschappelijke opvattingen de functie van het pand ongewijzigd is. Zo zal van een nieuw goed sprake kunnen zijn indien een eenvoudige woning wordt verbouwd tot een luxe appartement. > De door het Hof in de voorlaatste zin van o. 5.4. opgesomde omstandigheden kunnen invloed hebben op de functie van het veld. Het Hof heeft aan die omstandigheden dan ook betekenis mogen toekennen, zodat het oordeel van het Hof voldoende met redenen is omkleed. 4.7. Ook het tweede middel faalt derhalve. 5. Het derde middel. 5.1. In het derde middel wordt betoogd dat de omstandigheid, dat de regels voor belaste verhuur van een onroerende zaak bij Wet Stb. 95/659 zijn gewijzigd, geen recht geeft om de vooraftrek die de belanghebbende in de jaren 1990/1991 ter zake van de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft genoten, met ingang van 1996 te herzien. De belanghebbende beroept zich daarbij op het arrest HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98 (Schloßstraße), V-N 2000/44.21, blz. 4034 e.v. 5.2. Het arrest Schloßstraße heb ik besproken in par. 3.3. en 7 van de bijlage bij deze conclusie. Zoals ik in par. 7.3. t/m 7.6 uiteen heb gezet, kan uit het arrest niet met zekerheid worden afgeleid of het HvJ EG van oordeel is dat een eenmaal verleende vooraftrek in geval van wetswijziging op de voet van art. 20 Zesde richtlijn - in de Nederlandse wetgeving uitgewerkt in art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 en in art. 13 Uitv. besch. OB 1968 - in latere jaren kan worden herzien. 5.3. Aangezien het hier gaat om een kwestie van uitleg van Europees recht, zal deze kwestie moeten worden voorgelegd aan het HvJEG. 6. Conclusie. Bevindend, dat op het beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording van een vraag van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die vraag aan het HvJ EG. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, (a-g) Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072 (X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277 (Gemeente X) 1. Zesde richtlijn. 1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in: "1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...) zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...). 2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. (...)." 1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid luiden: "Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige (?) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige (?) verrichte of te verrichten diensten." 1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 3945, overwoog: "(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...) investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).<(5) Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12, punt 47. > (...) (o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,<(6) Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24. > verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...), behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit (...) niet zal worden uitgeoefend." 1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald: (B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van: (?) (C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van: a. verhuur (...) van onroerende goederen; (...) De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast." 1.5. Art. 20 Zesde richtlijn luidt: "1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name: a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen; b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (...). 2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen. In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.<(7) De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar. > (?)". 1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt<(8) V-N 1973, blz. 762. >: "De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld: ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden); hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)." Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde richtlijn). 2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, algemeen. 2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.<(9) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N 1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N 2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung, Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law, 1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius (eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v. die instructieve beschouwingen geven. > Voorzover een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden getoetst.<(10) Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr. 35.151, V-N 2000/38.16. > 2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat communautaire vertrouwensbeginsel " (?) niet (?) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan." 2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22) "met name (?) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische situatie in de verschillende landbouwsectoren." <(11) Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14 oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983. > 2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door Heukels in zijn studie over deze rechtspraak<(12) Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166. > aangehaalde arrest HvJ EG 14 juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een ambtenarenzaak. 2.5. Temple Lang<(13) J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172. > stelt het wat absoluut : "There is never a right to be exempt from future general, non selective legislative changes or other general measures." 2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, drukt zich wat genuanceerder uit<(14) SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165. >: "De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden verzet." 2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval is volgens Heukels vereist<(15) Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8. >: "1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...) 2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en 3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten Gemeinwohlinteresses."<(16) Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise (...) as a result of a clear indication in a regulation or other general measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there is an overriding general interest (...)." > 2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals Temple Lang stelt<(17) Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157. >, "not a guarantee that the status quo will be permanent." 2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG<(18) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69, punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979, blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa), Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr. 1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni), Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T. Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur. > verzet het beginsel van de rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel "indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen".<(19) R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr. 1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden. > 2.10. Zo werd in de arresten Racke<(20) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69. > en Decker<(21) HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101. > overwogen (o. 20 en 8): "(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen. In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen schending zijn van een gewettigd vertrouwen." 2.11. In het arrest Safa<(22) HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001. > accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel - vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren. 2.12. In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest<(23) HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991 blz. I-0415. > werd terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale compensatieheffing. 2.13. In de zaak Crispoltoni<(24) HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met instructieve noot van Heukels. > waren verordeningen aan de orde waarbij werd voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar. Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis zouden worden gebracht. 2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen, doelstelling en opzet van de regeling.<(25) HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz. 2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381, r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o. 14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz. I-6177 , r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW 1993, blz. 175. > Ik leid daaruit af dat het HvJ EG het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:<(26) SEW 1993, blz. 174. > "(aan) faits accomplis (?) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen worden verbonden." Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het Racke-arrest. 2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.<(27) Heukels, SEW, 1993, blz. 173. > Als een dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 576): "dat (?) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had kunnen doen; dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, hetgeen (?) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) zou hebben bemoeilijkt." 2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de bescherming van de volksgezondheid, "zich (?) verzetten tegen de vaststelling van overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (?)." 2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft, dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.<(28) Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869. > 3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße. 3.1. In de arresten Belgocodex<(29) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25. > en Schloßstraße<(30) HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034. > was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken. 3.2. Het arrest Belgocodex 3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot 1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c, van het Belgische BTW-wetboek. 3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen "de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het verhuurcontract moet voldoen". 3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten waren nooit vastgesteld. 3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog: "(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld. (27.) Mitsdien moet (?) worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert. Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld." 3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog het HvJ EG: (45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (?) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd." 3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het nationale recht.<(31) Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag. > 3.3. Het arrest Schloßstraße 3.3.1. Het arrest Schloßstraße<(32) HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034. > betrof een wijziging van de Duitse omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van 1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling gold de beperking niet: "(?) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw 1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is voltooid; 2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is en vóór 1 januari 1986 is voltooid; 3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 is voltooid; en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt 3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen." 3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd, die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen, kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd. 3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek, verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de wetswijziging. 3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof: "(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...). (43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige. (...) (47.) Wanneer de nationale rechter (?) vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt. (?) (50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) biedt de belastingadministratie (?) de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (?) in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen. (51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW- bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen. (52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (?) overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft verworven." 3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat "(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (?) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (?)." 4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). 4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting 4.1.1. Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde prestaties. 4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in: "De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...). Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)." 4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd. Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par. 4.1.5. 4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art. 15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek is gebracht.<(33) Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, 1990, blz. 307. > Aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6 Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).<(34) Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, 1992, blz. 300. > Herrekening geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.<(35) Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301. > 4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien (art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch. OB 1968).<(36) Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt. > 4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur 4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659<(37) Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken. > (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968): "b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering van: (?) 5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan (...)." 4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte voor belaste of voor onbelaste prestaties. 4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur 4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën - Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.<(38) Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N 1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993) "Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)". > Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.<(39) V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5. > 4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van Financiën uitgegeven persbericht<(40) V-N 1995, blz. 1336, pt. 26. > hield in: "De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft (onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW- constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies" en constructies met woningen (...). Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te voorkomen. Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de volgende maatregelen: 1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties; 2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur gelijkstellen; 3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren. (?) Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog constructies in het leven worden geroepen (...), wordt voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW (...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van inwerkingtreding, voor zover in die periode toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt te treffen. (...)." 4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april 1995 meegedeeld<(41) V-N 1995, blz. 1338. >: "Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW- constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)." 4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995 ingediend.<(42) Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172. > Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par. 4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par. 4.4.). 4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te luiden (ik cursiveer de wijzigingen): "(vrijgesteld is) b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van: 5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld." 4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden: "5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren. 6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het vijfde lid bedoelde voorwaarde." 4.4. De overgangsregeling 4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming van zgn. 'aankondigingseffecten'.<(43) Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3, blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door (...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)." > 4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de verhuurder afgetrokken voorbelasting.<(44) M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31. > 4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art. V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.<(45) M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. > 4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn aangemeld bij de inspecteur. 4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten: a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 18.00 uur; b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 1996; c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 1995 bij de inspecteur.<(46) Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v. > 4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff<(47) V-N 1999/46.20. > - dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had geoordeeld: "b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi); (...) f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is." Overwogen werd (r.o. 3.3.5): "Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23<(48) Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB). > mei 1995, en niet tot 31 maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt het, aangezien (die) oordelen juist zijn." 4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N 1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september 1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28 februari 2001, V-N 2001/15.31. 5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formele terugwerkende kracht. 5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is aftrek niet mogelijk. 5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel, zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.<(49) HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29 september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R. Bloembergen. > 5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor belaste verhuur door wetswijziging te vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde gevallen toestaat, niet genoemd.<(50) Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn. > 5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest- Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet worden gesteld. 5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen. 5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is. 5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.<(51) Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T., Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v. > Terugwerking van de wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan aanzienlijk zal zijn. 5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet worden voorgelegd aan het HvJ EG. 5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook strekte ter voorkoming van marktverstoringen. 5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v. besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de daar gebruikte redengeving niet op. 5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd. 5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan. 6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening. 6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995 afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659 aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk is. 6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.<(52) Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762. > In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. Overwogen werd: "dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de diensten aan hem zijn verleend; (...)." 6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit de overwegingen van het HvJ EG<(53) Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen. > kunnen worden afgeleid dat de herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).<(54) Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v. alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11 e.v. > 6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn. 6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor) art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen, dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2 Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek (?)."]. Daar staat echter tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het eerste lid. 6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding is toegestaan. 7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin 7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren 1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging. De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging - dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in rekening is gebracht. 7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen recht op aftrek meer bestaat. 7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan. Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen. 7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt. 7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-) verplichtingen is aangegaan. 7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG. 7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst. Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31 maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor 31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt, niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd. 7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart 1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend. Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke overeenkomst werd opgemaakt.<(55) Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem, nr. 20d, blz. 2. > 7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk contract bood. 7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG. 7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.<(56) Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173. > 8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721 aanhangige procedure.