ECLI:NL:PHR:2000:AA5774 text/xml public 2026-02-18T15:27:40 2013-04-04 Raad voor de Rechtspraak nl AA5774 Parket bij de Hoge Raad 2000-05-12 C98/269HR Conclusie NL Civiel recht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2000:AA5774 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (geldt in geval van digitaal procederen) 178 Rechtspraak.nl JOL 2000, 279 NJ 2000, 440 PW 2000, 21227 RvdW 2000, 124 FED 2000/501 met annotatie van P. VAN DER WAL V-N 2001/2.34 met annotatie van Redactie JWB 2000/48 JOR 2000/146 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2000:AA5774 text/html public 2013-04-04T16:02:19 2001-08-01 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2000:AA5774 Parket bij de Hoge Raad , 12-05-2000 / C98/269HR - Nr. C 98/269 HR Mr. Mok Zitting 11 februari 2000 Conclusie inzake 1. K. EENKHOORN 2. ZWOLSE ACCOUNTANTSMAATSCHAP B.V. 3. ZWOLSE ASSOCIATIE VAN BELASTINGCONSULENTEN B.V. tegen ROBU HOLDING B.V. Edelhoogachtbaar college, 1. VOORAF De initiële dagvaarding in deze procedure is ruim dertien jaar geleden uitgebracht. De in conventie gevorderde schadevergoeding bedroeg ruim een half miljoen gulden. De schadevergoeding waartoe het hof Eenkhoorn c.s. veroordeeld heeft, bedraagt echter slechts ruim 90.000. Daarvoor zijn tot dusverre tien rechterlijke uitspraken (drie van de rechtbank, zeven van het hof) tot stand gekomen en zijn twee deskundigenberichten ingewonnen. In cassatie zijn daar nog flinke stukken bijgekomen: 15 bladzijden cassatiemiddel alsmede schriftelijke toelichtingen van tezamen 37 bladzijden. De kosten van de deskundigenberichten alleen al bedroegen ruim 47.000. Men mag aannemen dat ook hier gold: °Nothing left but costs||<(1). Charles Dickens, Bleak House, 1852-1853, The Oxford illustrated Dickens, p. 867. >. 2. FEITEN 2.1. In 1968 hebben de heren Romein en Büchele de vennootschap Robu Holding B.V., hierna: Robu,thans verweerster in cassatie, opgericht. Robu handelt onder meer in vleeswaren. Büchele is in 1980 uit het bedrijf getreden. 2.2. Eiser van cassatie sub 1, Eenkhoorn, is vanaf de oprichting van Robu als accountant en als zakelijk adviseur nauw bij de bedrijfsvoering van Robu betrokken geweest. Vanaf 1968 tot 1975 bestond er een contractuele relatie tussen Robu en Eenkhoorn. Vanaf 1975 bestond er een contractuele relatie tussen Robu en de door Eenkhoorn opgerichte Zwolse Accountantsmaatschap B.V., ZAM, eiseres van cassatie sub 2. Vanaf een later tijdstip bestonden er contractuele relaties tussen Robu enerzijds en ZAM en de eveneens door Eenkhoorn opgerichte Zwolse Associatie van Belastingconsulenten B.V., ZAB, eiseres van cassatie sub 3, anderzijds. Eenkhoorn is directeur van zowel ZAM als ZAB. 2.3. In de loop der jaren rezen er problemen tussen Robu enerzijds en Eenkhoorn, ZAM en ZAB anderzijds over de aan Robu in rekening gebrachte honoraria. Naar aanleiding daarvan stelden Eenkhoorn c.s. aan Robu voor dat ZAM en ZAB Robu over de eerste helft van 1984 geen honoraria in rekening zouden brengen. 2.4. De rechtbank heeft in ro. 1. 2 van haar vonnis van 27 januari 1988 vastgesteld dat partijen zijn overeengekomen dat Robu over de eerste helft van 1984 in het geheel geen honoraria in rekening zouden worden gebracht. Hoewel het hof de feitenvaststelling van de rechtbank in roo. 1.1-1.12 van genoemd vonnis, als niet bestreden heeft overgenomen<(2). P. 3 van het arrest van 31 december 1991. > gaat het er niet van uit dat er terzake een overeenkomst tussen partijen bestaat<(3). Ro. 18 van het arrest van 31 december 1991. De in § 2,3, genoemde voorstel vormt overigens een van de punten van discussie in cassatie. >. 2.5. In oktober 1985 heeft Robu de relatie met Eenkhoorn, ZAM en ZAB ver- broken. Sindsdien is accountantskantoor De Jong in Vroomshoop accountant van Robu. 2.6. Büchele en Romein waren ieder voor de helft aandeelhouder in het door hen opgerichte Slagerij Urk Vlees B.V. Begin jaren 80 beëindigde Urk Vlees haar bedrijfsactiviteiten. In deze vennootschap resteerde toen een verlies van 493.945. Eenkhoorn is bij die gelegenheid met de inspecteur van de vennootschapsbelasting over- eengekomen dat dit verlies in fiscaal opzicht zou kunnen worden gecompenseerd met de winst van Robu. Voorwaarde voor deze compensatie was dat Urk Vlees tot de fiscale eenheid van Robu ging behoren, en wel door overdracht van haar aandelen aan Robu. 2.7. Büchele heeft zijn 50 % aandelen in Urk Vlees overgedragen aan Romein. Romein heeft deze aandelen samen met zijn eigen aandelen in Urk Vlees overgedragen aan Robu<(4). Van de overdracht door Büchele aan Romein bestaat zowel een onderhandse akte, gedateerd 5 november 1990 (prod. 9 bij c.v.d.) als een notariële akte, gedateerd 7 mei 1981 (prod. H bij c.v.r. en prod. E bij c.v.a. na comp.). Tevens is voor deze overdracht een notariële koopoptie d.d. 30 december 1980 (prod. a bij c.v.a. na comp.) vastgelegd. >. Op 30 juli 1982 bepaalde de minister van Financiën bij beschikking<(5). Prod. 10 bij c.v.d. > en onder de gebruikelijke voorwaarden<(6). Prod. 11 bij c.v.d. > dat Robu en Urk Vlees per 1 januari 1981 als fiscale eenheid zouden worden aangemerkt. 2.8. In augustus 1985 heeft de Rijks Accountants Dienst (RAD), een rapport uitgebracht over een door hem uitgevoerd onderzoek naar de zakelijke activiteiten van Robu en haar - in de loop van de tijd opgerichte - dochterondernemingen gedurende de voorafgaande jaren. Uit dit rapport bleek dat de boekhouding van Robu en haar dochterondernemingen onsystematisch was uitgevoerd en moeilijk toegankelijk was en dat de door Eenkhoorn uitgevoerde accountantswerkzaamheden in verscheidene opzichten niet voldeden aan de eisen die daaraan in fiscaal opzicht mogen worden gesteld. 2.9. Omdat het verlies van Urk Vlees nog niet was verrekend met de winst van Robu, heeft de RAD ook deze kwestie in haar rapport betrokken. De RAD stelde in haar rapport dat de aandelen in Urk Vlees pas op 7 mei 1981 door Büchele aan Romein waren verkocht, zodat Romein pas daarna alle aandelen in Urk Vlees had kunnen verkopen aan Robu, hetgeen hij niet heeft gedaan. Robu kon daarom het verlies van Urk Vlees niet met de door haarzelf gemaakte winst verrekenen. 2.10. Mede naar aanleiding van het RAD-rapport heeft accountantskantoor De Jong, namens Robu, begin 1987 een compromis bereikt met de inspecteur van de vennootschapsbelasting over de door Robu over de jaren 1980 tot en met 1983 te betalen vennootschapsbelasting<(7). Prod. B bij c.v.r. >. Op grond van dit compromis mocht Robu een deel van het verlies van Urk Vlees binnen haar fiscale eenheid compenseren. Verdergaande compensatie stond de inspecteur niet toe. 3. VERLOOP PROCEDURE 3.1.1. In 1986 heeft Robu Eenkhoorn, ZAM en ZAB (hierna ook: Eenkhoorn c.s.) gedagvaard voor de rechtbank in Zwolle. Robu heeft hoofdelijke veroordeling van Eenkhoorn c.s. gevorderd tot betaling van 548.945<(8). f 493.945 terzake van het niet compensabele verlies van Urk Vlees en 55.000 terzake van door accountantskantoor De Jong verrichte herstelwerkzaamheden >. Voorts heeft Robu vanwaardeverklaring geëist van de in de dagvaarding omschreven conservatoire beslagen. 3.1.2. In reconventie hebben Eenkhoorn c.s., voor zover in cassatie van belang, veroordeling van Robu gevorderd tot betaling van 113.645 (ter zake van in 1984 en 1985 verrichte accountantswerkzaamheden), te vermeerderen met rente. 3.2.1. Bij tussenvonnis van 27 januari 1988 heeft de rechtbank een comparitie van partijen gelast. Bij tussenvonnis van 9 november 1988 heeft de rechtbank Eenkhoorn c.s. opgedragen te be- wijzen dat alle transacties die vereist waren voor totstandbrenging van een fiscale eenheid tussen Urk Vlees en Robu per 1 januari 1981 op tijd hadden plaatsgevonden. 3.2.2. In haar tussenvonnis van 31 januari 1990 oordeelde de rechtbank dat Eenkhoorn c.s. niet in het bewijs waren geslaagd. Voorts heeft de rechtbank overwogen dat er deskundigen benoemd zouden moeten worden om haar voor te lichten over de hoogte van de schade, zowel ter zake van beide conventionele (schadevergoedings)vorderingen als ter zake van de reconventionele vordering. De rechtbank verwees de zaak vervolgens naar de rol om partijen de gelegenheid te geven zich uit te laten over de te benoemen deskundigen en de aan hen te stellen vragen. 3.3. Van de drie tussenvonnissen van de rechtbank zijn Eenkhoorn c.s. in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem. Na een rolbeschikking en vijf tussen- of deelarresten<(9). 7 mei 1991, 31 december 1991, 27 juli 1993, 21 maart 1995, 7 november 1995 en 15 april 1997. > heeft het hof op 24 maart 1998 zijn eindarrest gewezen. Na vernietiging (bij arrest van 31 december 1991) van de drie tussenvonnissen van de rechtbank veroordeelde het hof (in zijn arrest van 24 maart 1998) Eenkhoorn c.s. hoofdelijk om aan Robu 64.664 plus 33.100 en Robu om aan Eenkhoorn c.s. 6.250 te betalen. Verder heeft het hof de gelegde beslagen van waarde verklaard. 3.4. Eenkhoorn c.s. hebben tegen de arresten van het hof van 31 december 1991, 27 juli 1993, 21 maart 1995, 7 november 1995, 15 april 1997 en 24 maart 1998 (tijdig<(10). Nl. op 24 juni 1998; het eerste cijfer van de datum op het exploit is niet heel duidelijk leesbaar, maar er kan niets anders staan dan °vier||. >) beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel bestaat uit zes onderdelen, die alle verschillende klachten bevatten. 4. BESPREKING VAN HET CASSATIEMIDDEL 4.1.1. Onderdeel 1 verwijt het hof het ambtshalve aanvullen van feitelijke gronden. Het uit vijf subonderdelen bestaande onderdeel bevat in wezen twee klachten. 4.1.2.1. De eerste klacht is gericht tegen het oordeel van het hof dat de fiscus de erkenning van de fiscale eenheid alsnog heeft ingetrokken (ro. 3 van het arrest van 21 maart 1995), dat deze er- kenning nimmer definitief en onomstotelijk tot stand is gekomen (ro. 3.10 van het arrest van 15 april 1997) en dat de aanvankelijk formeel verleende fiscale eenheid uiteindelijk niet erkend is (ro. 1 van het arrest van 7 november 1995). De klacht betoogt dat de fiscus de erkenning achteraf weliswaar ter discussie stelde, doch dat de erkenning van de fiscale eenheid nimmer formeel is ingetrokken. 4.1.2.2. Of de aanvankelijke erkenning van een fiscale eenheid formeel is ingetrokken, komt mij niet relevant voor. De fiscus heeft de erkenning van de fiscale eenheid nooit formeel herroepen, omdat deze kwestie is achterhaald door het sluiten van het compromis<(11). Vgl. proces-verbaal van getuigenverhoor van 23 november 1993, p. 4 (verklaring G.F. de Jong, de nieuwe accountant van Robu) en proces-verbaal voortzetting getuigenverhoor van 21 december 1993, p. 3 (verklaring S.M. de Gooijer-Hoevens, de belastinginspecteur met wie het compromis is gesloten), aangehaald in het arrest van 21 maart 1995, p. 10. >. Waar het om gaat, is dat de fiscus de, onder bepaalde voorwaarden verleende, fiscale eenheid heeft aangevochten en, omdat hij een van de voorwaarden, tijdige overdracht van de aandelen, niet vervuld achtte, er van is uitgegaan dat de fiscale eenheid nooit heeft bestaan<(12). Vgl. proces-verbaal voortzetting getuigenverhoor van 21 december 1993 , p. 3 (verklaring de GooijerHoevens t.a.p., p. 10. >. De twijfel over deze voorwaarde was veroorzaakt door Eenkhoorn<(13). Zie roo. 4 - 9 van het arrest van 21 maart 1995. >. Eenkhoorn heeft, in de woorden van het hof, het belang van Robu in de waagschaal gesteld en Robu een onnodig risico laten lopen. 4.1.3.1. De tweede klacht houdt in dat het hof, in ro. 5-9 van zijn arrest van 21 maart 1995 de fei- telijke gronden van de vordering van Robu heeft aangevuld door te oordelen dat Eenkhoorn alle betrokkenen en hun adviseurs volledig had moeten inlichten en dat hij tegenstrijdige belangen had dienen te onderkennen en voorkomen. Robu heeft dergelijke verwijten niet aan haar vorderingen ten grondslag gelegd. Daarom mocht het hof deze niet in zijn oordeel betrekken, aldus het middel. Eenkhoorn c.s. hebben deze stelling ook voor het hof<(14). Memorie na deskundigenbericht, p. 20. > verdedigd. In ro. 3.6 - 3.11 van het arrest van 15 april 1997 is het hof ingegaan op dit verwijt van Eenkhoorn c.s. Volgens het middel is hetgeen het hof aldaar overweegt een ontoelaatbare veralgemening van de grondslag van de eis die niet strookt met hetgeen het hof in eerdere stukken heeft overwogen. 4.1.3.2. In ro. 3.8 van het arrest van 15 april 1997 heeft het hof overwogen: ° Zakelijk weergegeven komt de grondslag van de vordering van Robu op dit punt<(15). Het punt van de fiscale eenheid tussen Robu en Urk Vlees, zo blijkt uit ro. 3.6 van dit arrest. > hierop neer, dat Eenkhoorn c.s. in strijd met hun verplichting niet tijdig hebben gezorgd voor de tot- standkoming van bedoelde fiscale eenheid, waardoor Robu schade heeft geleden. Tot bewijs van die stelling is Robu bij het arrest van 27 juli 1993 toegelaten.|| Deze weergave van de grondslag van dit deel van de vordering van Robu strookt met de eerdere arresten van het hof en is in het licht van de door partijen (zowel in eerste aanleg als in hoger beroep) aangevoerde stellingen niet onbegrijpelijk<(16). C.v.r. Robu 18 maart 1987, p. 8 (onder 10 en onder 11-13); akte in conventie Robu 2 september 1987, nr. 3-4 p. 2-4; antwoordakte in conventie Eenkhoorn c.s. 28 oktober 1987, p. 9-10 (onder slotopmerkingen); c.v.a. na enq. Robu 18 oktober 1989, nr. 10, p. 5; m.v.gr. Eenkhoorn c.s., p. 5; arrest van 7 mei 1991, ro. 1, p. 3; arrest van 31 december 1991, ro. 8, p. 4; arrest van 27 juli 1993, ro. 4.1, p. 2. >. 4.1.3.3. Uit de in noot 16 genoemde passages blijkt dat partijen en het hof er van uitgingen dat de grondslag van dit deel van de vordering van Robu was dat Eenkhoorn c.s., in strijd met hun verplichtingen jegens Robu, niet tijdig zorg hebben gedragen voor een fiscale eenheid, waardoor de verliezen niet gecompenseerd konden worden. Anders dan het middel veronderstelt<(17). Cassatiedagvaarding nr. 1.1, p.2. >, was deze grondslag dus niet slechts dat Eenkhoorn c.s. zouden hebben nagelaten tijdig zorg te dragen voor de noodzakelijke aandelentransacties<(18). Vgl. schr. toel. raadsman Robu, nr. 1.5, p. 5. >. Voorts is het hof, anders dan het middel verdedigt<(19). Cassatiedagvaarding, nr. 1.3, p. 4. >, in zijn arrest van 15 april 1997 niet teruggekomen op een eerdere eindbeslissing. Het hof is bij zijn eerdere (feitelijke) vaststelling van de grondslag van dit deel van de vordering gebleven. 4.1.3.4 In het licht van de grondslag van de vordering van Robu, heeft het hof geen rechtsregel geschonden door mede acht te slaan op omstandigheden, bestaande in doen en nalaten van Eenkhoorn, die ertoe hebben geleid dat de fiscus de (eerst na 1 januari 1981 verleden) notariële in plaats van de onderhandse overdrachtsakte bepalend achtte. Deze gedragingen waren immers van wezenlijk belang voor het (blijvend) erkennen door de fis- cus van de fiscale eenheid. Voorts zijn deze omstandigheden naar voren gekomen, tijdens de ge- tuigenverhoren die gehouden werden naar aanleiding van de bewijsopdracht die het hof in zijn arrest van 27 juli 1993 aan Robu had verleend en die betrekking had op genoemde grondslag van de vorde- ring van Robu. 4.1.4. Het onderdeel is vruchteloos voorgesteld. 4.2.1. Onderdeel 2 richt zich tegen het oordeel van het hof, in ro. 10 van het arrest van 21 maart 1995 en ro. 6 van het arrest van 24 maart 1998, dat Eenkhoorn persoonlijk, samen met ZAM en ZAB, hoofdelijk aansprakelijk is voor de schade die het gevolg is van hun nalatigheid. Ook dit onderdeel bevat twee klachten. 4.2.2.1. De eerste klacht heeft betrekking op het aannemen van persoonlijke aansprakelijkheid van Eenkhoorn. Van persoonlijke aansprakelijkheid van de directeur (Eenkhoorn) van ZAM of AAB is, aldus het middel, pas sprake indien die directeur persoonlijk onrechtmatige daden jegens een klant of derde heeft begaan. Hetgeen het hof Eenkhoorn verwijt zou echter een gewone beroepsfout zijn. 4.2.2.2. Dat een contractuele relatie slechts tussen Robu en de beide vennootschappen bestond, sluit niet uit dat Eenkhoorn, op grond van onrechtmatige daad, persoonlijk aansprakelijk kan zijn jegens Robu. Eenkhoorn kon zijn persoonlijke aansprakelijkheid voor beroepsfouten niet opheffen door het oprichten van ZAM en ZAB en het overdragen van zijn contractuele relaties met derden aan deze vennootschappen. Voorwaarde voor persoonlijke aansprakelijkheid is wel dat de aan Eenkhoorn verweten hande- lingen ook los van de schending van de contractuele norm onrechtmatig zijn. Hij is persoonlijk aansprakelijk indien hij heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die hij jegens Robu in acht had behoren te nemen<(20). Vgl. F.H.A. Arisz, Preadv.NJV 1987, p. 52; Asser/Hartkamp 4-III, 1998, nrs. 261-262, p. 246-247. W.G. Huijgen in: Losbladige OD 3, VI.1, Beroeps- en dienstenaansprakelijkheid, algemeen, nr. 4, p. 11- 13 en nr. 12, p. 31; I.P. Michiels van Kessenich-Hoogendam, Beroepsfouten, 1995, p. 14-15 en 61-62; W. Westbroek, De NV 1974, p. 39-40, alsmede de door deze schrijvers aangehaalde rechtspraak. >. 4.2.2.3. De vereiste zorgvuldigheid voor het handelen van een vrije beroepsbeoefenaar is dezelfde, ongeacht of het gaat om vorderingen uit toerekenbare tekortkomingen of uit on- rechtmatige daad. De maatstaf is het handelen van een redelijk bekwame en redelijk handelende vakgenoot<(21). Huijgen, a.w., nr. 7, p. 21-22 en Michiels van Kessenich-Hoogendam, a.w., p. 24-26. De door laatstgenoemde aangehaalde arresten dateren van voor 1-1-1992. Ik merk in dit verband op dat het hof in ro. 1.1 van zijn arrest van 27 juli 1993, heeft overwogen dat o.g.v. artikel 182 Ow NBW, ten deze oud recht van toepassing is. >. Bij een vrij beroep en met name bij een vrij beroep waarbij sprake is van een sterk persoonlijke rela- tie en een (relatief) kleine organisatie, is de kans dat wanprestatie van de b.v. tevens een onrecht- matige daad van een van haar organen oplevert groot, aanmerkelijk groter dan in het bedrijfsleven of in vrije beroepen die qua organisatie meer het bedrijfsleven naderen<(22). Westbroek, a.w., p. 40 (bijna letterlijk geciteerd). In dit verband merk ik op dat het door de raadsman van Robu aangehaalde citaat (s.t. nr. 2.6, p. 11) uit het artikel van Westbroek onvolledig is. Na het aldaar geciteerde deel, vervolgt Westbroek namelijk: "Maar dit kan betekenen, dat voor hetzelfde juridische fenomeen, te weten de vrije beroeps-b.v., divergerende regelen gaan ontstaan ten aanzien van de mate van aansprakelijkheidsbeperking. Voor het publiek is dit hoogst verwarrend en er zal voor rechtspraak nodig zijn, voordat vaststaat, hoe de situatie voor elk vrij beroep nu eigenlijk is." E.e.a. heeft Westbroek aangehaald in het kader van zijn betoog tegen een algemene doorbraak van aansprakelijkheid voor vrijebe- roeps-b.v.'s. >. 4.2.2.4. Het hof heeft in zijn door deze klacht bestreden overwegingen kennelijk geoordeeld dat de in roo. 4 - 9 van zijn arrest van 21 maart 1995 beschreven nalatigheid van Eenkhoorn, mede gezien diens positie bij ZAM en ZAB en zijn persoonlijke betrokkenheid bij de gang van zaken, een onrechtmatige daad van hem jegens Robu oplevert. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. 4.2.3.1. De tweede klacht betreft de motivering voor het aannemen van hoofdelijke aansprakelijkheid van ZAM en ZAB. 4.2.3.2. Hoewel Eenkhoorn c.s. ZAM noemen als de vennootschap op welke de verplichting rustte zorg te dragen voor het tot stand komen van de fiscale eenheid<(23). M.v.gr., p. 5. >, blijkt uit de stukken dat ZAM en ZAB beide nauw betrokken waren bij de werkzaamheden die hiermee verband hielden, zonder dat hierbij sprake was van een duidelijke taakafbakening<(24). Vgl. ook s.t. raadsman Robu, nrs. 2.8-2.9, p. 11-12. >. Eenkhoorn heeft in de stukken geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen de werkzaamheden van beide vennootschappen; ze worden vaak in een adem genoemd<(25). Bijv. c.v.d. in conv. (c.v.r. in reconv.) van 10 juni 1987, p. 9. >. Correspondentie inzake de fiscale eenheid is zowel op briefpapier van ZAM als op briefpapier van ZAB gevoerd<(26). C.v.d., prod. 14, resp. prod. 12. >. Een werkneemster van ZAB heeft, onder meer, de onderhandse akten inzake aandelenoverdracht opgesteld<(27). P.-v. getuigenverhoor d.d. 1 december 1988, p. 6 (getuige F.A. Schrage-Viersma). >. In reconventie hebben ZAM en ZAB gezamenlijk een bedrag gevorderd. Ter onderbouwing van dit bedrag hebben zij een aantal specificaties overgelegd<(28). C.v.a. in conv. (c.v.e. in reconv.), prod. 7. >. Hoewel Eenkhoorn c.s. stellen dat zij steeds afzonderlijk hebben gedeclareerd<(29). C.v.d. in conv. (c.v.r. in reconv.) nr. 4, p. 7. >, blijkt uit deze specificatie niet van een duidelijke taakafbakening tussen ZAM en ZAB. 4.2.3.3. Het hof heeft uit de stukken kunnen afleiden dat de contractuele relaties tussen Robu enerzijds en ZAM en ZAB anderzijds, van dien aard waren dat ZAM en ZAB zich hoofdelijk hadden verbonden zorg te dragen voor de totstandkoming van de fiscale eenheid. Deze uitleg van de desbetreffende overeenkomsten is niet onbegrijpelijk, waarbij ik nog opmerk dat een schriftelijke vastlegging van de overeenkomsten tussen Robu en ZAM en ZAB ontbreekt. Deze vaststelling getuigt evenmin van een onjuiste rechtsopvatting. Onder het, hier toepasselijke, oude BW<(30). Arrest hof van 27 juli 1993, ro. 1.1. > kon een verbintenis onder meer hoofdelijk zijn indien dit bleek uit de wil van partijen. Hierbij was het, ondanks het woord °uitdrukkelijk|| in artikel 1314 en 1328 oud BW, niet nodig dat hoofdelijkheid uitdrukkelijk was overeengekomen. Vereist was slechts dat de uitlegging van de overeenkomst tot het aannemen van de bedoeling van hoofdelijkheid leidde<(31). Asser/Hartkamp, 4-I, 1992, nr. 92, p. 81 en nr. 102, p. 92. >. 4.2.3.4. Overigens merk ik nog op dat subonderdeel 2.2 tevens berust op onjuiste lezing van de bestreden arresten, althans op onjuiste uitleg daarvan. Het subonderdeel klaagt namelijk dat het hof onvoldoende gemotiveerd heeft dat ZAM en ZAB voor eventuele onrechtmatige daden van elkaar aansprakelijk zijn<(32). Cassatiedagvaarding, nr. 2.3, p. 7-8. >. Het hof heeft echter kennelijk aangenomen dat hier sprake is van wanprestatie en niet van onrechtmatige daad. 4.2.4. Op het voorgaande stuit het onderdeel af. 4.3.1. Onderdeel 3 keert zich tegen hetgeen het hof in roo. 18-20 heeft overwogen, nl. dat Eenkhoorn niet gerechtigd was terug te komen op zijn voorstel over het eerste halfjaar van 1984 geen kosten in rekening te brengen. 4.3.2.1. Subonderdeel 3.1. betoogt dat het aanbod van Eenkhoorn c.s. door het niet aanvaarden ervan door Robu, althans door het verloop van tijd, is komen te vervallen. 4.3.2.2. Allereerst merk ik op dat ik geen verschil zie tussen niet aanvaarden enerzijds en verloop van tijd anderzijds. Het gaat bij niet aanvaarden steeds om niet binnen een zeker tijdsbestek niet aanvaarden. Niet aanvaarden mag niet gelijk worden gesteld met verwerpen. 4.3.2.3. Evenals onder het huidig BW was ook onder het oude BW een aanbod in beginsel van be- perkte duur. Hoe lang het aanbod zijn gelding behield was, evenals onder het huidig BW, afhankelijk van de omstandigheden van het geval<(33). Asser/Hartkamp, 4-II, 1997, nr. 144, p. 129 e.v.; S. van Brakel, Leerboek van het Nederlandse verbintenissenrecht, eerste deel, 1948, § 294, p. 374-375 en Parl. Gesch. boek 6, p. 885. >. Het kennelijke oordeel van het hof dat het aanbod van Eenkhoorn c.s. in de omstandigheden van het geval (opgesomd in roo. 19 en 20) nog niet was vervallen is feitelijk, getuigt m.i. niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Hierbij is m.i. met name het feit dat Eenkhoorn c.s. uitvoering hebben gegeven, een factor die het oordeel van het hof juist begrijpelijk maakt. 4.3.2.4. Subonderdeel 3.3. betoogt dat niet valt in te zien waarom het niet voldoen aan de afspraak om op betere wijze te boekhouden geen grond zou zijn om op het gedane voorstel terug te komen. Met name zou het hof Eenkhoorn c.s niet hebben mogen tegenwerpen dat zij hadden moeten stellen dat zij, doordat Robu niet had voldaan aan de voorwaarden, in het eerste halfjaar van 1984 meer werk hebben moeten verrichten dan ingeval Robu daaraan wel voldaan zou hebben. Dat de werkzaamheden van een accountant in hoge mate samenhangen met de wijze waarop in een bedrijf de boekhouding wordt gevoerd is immers een feit van algemene bekendheid, aldus het middel. 4.3.2.5. Met het gebruik van het woord °afspraak|| lijkt het middel te veronderstellen dat er toch een overeenkomst bestond tussen partijen. Die stelling houdt echter wegens gebrek aan feitelijke grondslag geen stand. 4.3.2.6. Het oordeel van het hof dat de enkele stelling van Eenkhoorn c.s. dat Robu niet heeft voldaan aan de voorwaarden (die aan het voorstel waren verbonden) onvoldoende grond vormde om op het voorstel terug te komen, moet men bezien in samenhang met de overige door het hof in zijn overweging betrokken omstandigheden. Met name hangt dit oordeel samen met dat (zie volgende paragraaf) volgens welk Eenkhoorn c.s. niet te goeder trouw konden terugkomen op hun voorstel. 4.3.2.7. Het hof is, na afweging van alle in ro. 19 en 20 van het arrest van 31 december 1991 genoemde omstandigheden, tot het oordeel gekomen dat Eenkhoorn c.s. niet te goeder trouw konden terugkomen op hun voorstel. Hiermee heeft het hof geen onjuiste maatstaf aangelegd. Ook onder het oude BW werd de rechtsverhouding tussen partijen immers reeds in de precontractuele fase beheerst door de goede trouw<(34). Vgl. Asser/Hartkamp, 4-II, 1997, nr. 159, p. 143-144 en nr. 304, p. 289 e.v., i.h.b. p. 290. >. 4.3.2.8. Het door dit subonderdeel aangevallen oordeel van het hof is, in het licht van deze omstandigheden, niet onbegrijpelijk. Met name valt hier te denken aan het feit dat Eenkhoorn (hoewel Robu niet aan de voorwaarden voldeed) uitvoering hebben gegeven aan hun voorstel en aan de door het hof (feitelijk) vastgestelde intentie van Eenkhoorn c.s. om tegemoet te komen aan het bezwaar van Robu tegen de hoogte van de accountantskosten. 4.3.3. Op een en ander loopt onderdeel 3 vast. 4.4.1. Onderdeel 4 heeft betrekking op de vraag of de vordering van Robu op Eenkhoorn zich nog in het vermogen van Robu bevindt. Het hof is in de roo. 3.4 en 3.5 van zijn arrest van 15 april 1997 voorbijgegaan aan de door Eenk- hoorn c.s. opgeworpen vraag of de door Robu gepretendeerde vordering op Eenkhoorn c.s. nog tot het vermogen van Robu behoorde. Het had dit ook al gedaan in ro. 17 van zijn arrest van 21 maart 1995. 4.4.2. Subonderdeel 4.2 klaagt dat het hof heeft miskend dat Robu de grondslagen van haar gepretendeerde vorderingen dient te bewijzen, omdat Eenkhoorn c.s. gemotiveerd heeft gesteld dat deze vordering het vermogen van Robu heeft verlaten. 4.4.3.1 Uit ro. 17 van het arrest van 21 maart 1995 blijkt dat het hof heeft aangenomen dat Eenk- hoorn c.s. slechts een vraag hebben opgeworpen en geen stellingen die zouden meebrengen dat Robu niet meer gerechtigd zou zijn de gepretendeerde vordering in rechte te vervolgen. In de memorie na deskundigenrapport van Eenkhoorn c.s. heeft het hof blijkens ro. 3.4 en 3.5 van het arrest van 15 april 1997 wel een dergelijke stelling van Eenkhoorn gelezen. Het hof achtte deze stelling echter onvoldoende gemotiveerd en is er daarom aan voorbijgegaan. 4.4.3.2. Deze uitleg door het hof van de gedingstukken is van feitelijke aard en kan dus in cassatie niet op haar juistheid worden getoetst. Het passeren van ongemotiveerd verweer is niet in strijd met enige rechtsregel.<(35). Hugenholtz/Heemskerk, Hoofdlijnen, 1998, nr. 68, p. 76-77 en Veegens, Cassatie, 1989, nr. 160, p. 293-295. > 4.4.3.3. Ook voor zover de klacht mede zou bedoelen te klagen over onbegrijpelijkheid van het oordeel van het hof (wat ik er overigens niet in lees), faalt zij. Het hof heeft immers, aan het slot van ro. 3.4 van het arrest van 15 april 1997 aangegeven welke concrete informatie Eenkhoorn ter onderbouwing van hun stelling hadden moeten geven. Het betreft hier informatie omtrent de beweerde overdracht van de gepretendeerde vordering. Het oordeel van het hof dat van Eenkhoorn c.s. mocht worden verwacht dat zij deze informatie ver- strekten, is niet onbegrijpelijk. 4.4.3.4. Bovendien zou het, indien de vordering werkelijk was overgedragen, onwaarschijnlijk zijn dat Eenkhoorn c.s. niet over concrete informatie daarover zouden beschikken. Een eventuele overdracht van de gepretendeerde vordering is immers niet mogelijk, althans zou deze niet tegen Eenkhoorn c.s. kunnen worden ingeroepen, zonder mededeling daarvan aan hen als debiteuren. Naar oud BW (artikel 668) was de levering van een vordering door de akte voltooid. De levering werkte echter pas jegens de schuldenaar nadat deze aan hem was medegedeeld<(36). Naar huidig BW is, o.g.v. artikel 3:94, behalve een akte, mededeling aan de debiteur een vereiste voor cessie. >. Deze bescherming van de schuldenaar is, voor zover de levering was voltooid, o.g.v. artikel 90 Ow NBW, na de inwerkingtreding van het huidige boek 3 BW gecontinueerd. 4.4.4.1. De in subonderdeel 4.3. geformuleerde klacht betoogt dat het hof had moeten ingaan op de vraag of de gepretendeerde vordering nog tot het vermogen van Robu behoorde, omdat een debiteur er een rechtmatig belang bij heeft te betalen aan de werkelijke crediteur. 4.4.4.2. Ook deze klacht faalt. Het hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat de stel- ling van Eenkhoorn c.s. onvoldoende onderbouwd was en was dus gehouden aan deze stelling voorbij te gaan. Bovendien is niet duidelijk welk belang Eenkhoorn c.s. bij deze klacht hebben. Overdracht van de gepretendeerde vordering zou immers niet mogelijk zijn, althans niet tegen Eenkhoorn c.s. kunnen worden ingeroepen, zonder mededeling daarvan aan hen als debiteuren. 4.4.5.1. De in subonderdeel 4.4. geformuleerde klacht betoogt, met een beroep op de eisen van een juiste procesvoering, dat het hof, toen Eenkhoorn c.s het punt voor het eerst opwierpen<(37). Bij memorie van antwoord na enquête. > Robu in de gelegenheid had moeten stellen haar visie hierop te geven. In plaats daarvan heeft het hof, aldus het middel, zelf argumenten aangevoerd en aldus de feitelijke stellingen van Robu aan- en zelfs ingevuld. 4.4.5.2. Deze klacht berust op een onjuiste lezing van ro. 17 van het arrest van 21 maart 1995. Zoals ik hierboven reeds uiteenzette, blijkt uit deze ro. dat het hof (feitelijk en niet onbegrijpelijk) heeft aangenomen dat Eenkhoorn c.s. in de memorie van antwoord na enquête slechts een vraag hebben opgeworpen. Het hof heeft in dit processtuk geen gemotiveerde stelling van Eenkhoorn c.s. gelezen dat de gepretendeerde vordering het vermogen van Robu heeft verlaten. 4.4.6. Subonderdeel 4.5 bouwt voort op subonderdeel 4.4 en moet het lot daarvan delen. 4.4.7. Het onderdeel treft geen doel. 4.5.1.1. Onderdeel 5 heeft betrekking ro. 3.3 en 3.4 van het eindarrest van 24 maart 1998. 4.5.1.2. In ro. 3.3. van dat arrest heeft het hof gememoreerd dat de deskundige Dijstelbloem van oordeel was dat grond ontbrak om enigerlei compensatie met de schade toe te passen, in de vorm van door Robu behaalde voordelen in het kader van het met de fiscus in 1987 gesloten compromis. Volgens het hof heeft hetgeen Eenkhoorn c.s. hebben aangevoerd<(38). Memorie na deskundigenbericht, p. 2-7 en 9-11. > en betoogd bij de voorbe- reiding van en tijdens de comparitie, aan het oordeel van de deskundige niet afgedaan. 4.5.1.3. In ro. 3.4. heeft het hof de motivering en de slotsom van deskundige Dijstelbloem, naar aanleiding door vraag b van het hof<(39). Arrest van 7 november 1995, p. 2; vraag b luidde: In hoeverre wordt die geleden schade gecompenseerd door afspraken die zijn gemaakt in het kader van het door Robu met de fiscus in 1987 gesloten compromis over de door Robu over 1980 tot en met 1983 te betalen vennootschapsbelasting?. >, overgenomen. 4.5.2.1. Subonderdeel 5.1. veronderstelt dat Robu in het compromis de mogelijkheid tot verlies compensatie opgaf in ruil voor andere voordelen. 4.5.2.2. De raadsman van Robu heeft dit uitgangspunt bestreden. Hij heeft betoogd dat deze stelling niet spoort met de bevindingen van deskundige Dijstelbloem en dat het hier een ontoelaatbaar novum in cassatie betreft<(40). S.t. raadsman Robu, nrs. 5.4-5.5, p. 18. >. 4.5.2.3. In de procedure voor de rechtbank hebben Eenkhoorn c.s. bij verschillende gelegenheden gesteld dat bij het fiscaal compromis de verliescompensatie is ingeruild voor andere voordelen<(41). Concl. na comparitie p. 6 en 11 en c. na enquête p. 9. >. Robu heeft dit betwist<(42). C. v.a. na comparitie nr. 8, p. 7. >. 4.5.2.4. Dijstelbloem heeft ter gelegenheid van de comparitie o.m. verklaard: °In onderdeel 28 van mijn rapport heb ik aangegeven dat naar mijn oordeel De Jong een alleszins redelijk compromis heeft gesloten, waarbij ik in aanmerking heb genomen dat hij de verliescompensatie van Urk Vlees BV heeft weggegeven om andere elementen binnen te kunnen halen.||<(43). P-v van toelichting door deskundige en comp. v. partijen d.d. 28 november 1997, p. 3. > Uit het door het hof overgenomen oordeel van de deskundige blijkt dat deze van mening was dat tegenover het prijsgeven van de verliescompensatie verschillende voordelen zijn behaald. Na beschouwing van deze voordelen is de deskundige tot de conclusie gekomen dat het compromis alleszins redelijk was. Tot slot heeft hij in zijn rapport verklaard: °Of het compromis anders zou hebben geluid, indien de kwestie rond Slagerij Urk Vlees B.V. geen rol zou hebben gespeeld, is onmogelijk te zeggen. Wel verdient opmerking, dat enkele belangrijke geschilpunten die bij het compromis in het voordeel van Robu Holding B.V. zijn beslecht, bepaald ook in het nadeel van Robu Holding B.V. hadden kunnen uitpakken. Deze geschilpunten stamden alle uit de periode dat Eenkhoorn c.s. de accountant/belastingadviseur van Robu Holding B.V. was. De vraag in hoeverre dit aspect nog in het geding kan worden betrokken, laat ik aan het Gerechtshof ter beantwoording.||<(44). Deskundigenrapport van Dijstelbloem, nrs. 24-28, p. 25-30. > 4.5.2.5. Tijdens de comparitie heeft de deskundige nader verklaard dat hij heeft geworsteld met de andere elementen (dan de kwestie rond Urk Vlees) die hebben meegespeeld bij het sluiten van het compromis, omdat hem niet duidelijk was in hoeverre deze elementen deel uitmaakten van de rechtsstrijd tussen partijen. Even later verklaarde de deskundige: °Indien wederom buiten beschouwing wordt gelaten in hoeverre ik elementen in mijn rapport betrek die buiten de rechtsstrijd staan, dan beantwoord ik vraag b van het hof<(45). Arrest van 7 november 1995, p. 2 (zie ook noot 39) > inderdaad in die zin dat op de in mijn antwoord op vraag a<(46). Arrest van 7 november 1995, vraag a: Welke schade heeft Robu geleden als gevolg van de nalatigheid van Eenkhoorn c.s. ten aanzien van de op hen rustende inspanningsplicht met betrekking tot de beoogde compensatie van de verliezen in Urk-Vlees BV met de in het Robu-concern behaalde winsten door het niet op 1 januari 1981 voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid van Robu Holding BV met Urk-Vlees BV? > genoemde vergoeding geen voordeel meer in mindering mag worden gebracht, zie onderdeel 28 van mijn rapport.||<(47). P-v van toelichting door deskundige en comp. v. partijen d.d. 28 november 1997, p. 3. > 4.5.2.6. De gedachte lijkt mij de volgende: voor compensatie is hier slechts plaats voor zover het, bij de elementen die voor het sluiten van het fiscaal compromis in aanmerking zijn genomen, om winsten gaat die dezelfde oorzaak hebben als de geleden verliezen, nl. het niet op 1 januari 1981 voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Aangezien het de deskundige niet gebleken was dat dit het geval was, oordeelde hij dat geen voordelen meer in mindering mochten worden gebracht. 4.5.3.1. Inhoudelijk klagen de verschillende subonderdelen van onderdeel 5 er, kort gezegd, dat, nu de verliescompensatie is opgegeven in ruil voor andere voordelen, 1) de dientengevolge door Robu geleden schade niet meer (ten volle) kan worden toegerekend aan het aan Eenkhoorn c.s. verweten nalaten, althans dat 2) de dientengevolge genoten voordelen met voornoemde schade moeten worden gecompenseerd. Het door het hof in ro. 3.4 als alleszins redelijk aangemerkte karakter van het compromis en het feit dat de overige (in het voordeel van Robu uitgepakte) geschilpunten stamden uit een periode dat Eenkhoorn c.s. de accountant /adviseur van Robu waren, vormt een ontoereikende motivering, aldus voorts het middel. 4.5.3.2. Het hof heeft kennelijk van doorslaggevend belang geacht dat de verliescompensatie niet onnodig is weggegeven en dat deze is ingeruild voor voordelen die los staan van de kwestie rond de fiscale eenheid. Het hof heeft in dezen de conclusie en de motivering van de deskundige overgenomen. Dit komt er op neer dat de verliescompensatie wel moest worden °weggegeven||, tengevolge van nalatigheid van Eenkhoorn c.s. 4.5.3.3. Met mag het daarmee al dan niet eens zijn, dit oordeel is sterk met feiten verweven. Het is voorts gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Daardoor is het m.i. in cassatie onaantastbaar. 4.5.3.4. Subonderdeel 5.6 werpt nog op dat het hof ten onrechte een essentiële stelling van Eenkhoorn c.s.<(48). Gedaan in de mem. na desk.ber. p. 9 onderaan. > zou hebben gepasseerd. Het gaat om de stelling dat Robu de verliezen van Urk Vlees door middel van een afwaardering van haar vorderingen op Urk Vlees - niet zijnde een dochter - fiscaal in aanmerking zou hebben kunnen nemen. 4.5.3.5. De deskundige Dijstelbloem is op 23 van zijn rapport, in het kader van vraag a, ingegaan op deze stelling. Hij heeft de stelling niet houdbaar geacht. Het hof heeft in ro. 3.2 van zijn arrest van 24 maart 1998, zoals bleek, aangegeven dat het de motivering en het oordeel van de deskundige in verband met vraag a overneemt. Het heeft deze stelling dus niet gepasseerd. Het subonderdeel heeft derhalve geen feitelijke grondslag. 4.5.4. Onderdeel 5 is vruchteloos voorgedragen. 4.6.1. Onderdeel 6 richt zich tegen ro. 5.1 en 5.2 van het arrest van 24 maart 1998, waarin het hof twee bewijsaanbiedingen van Eenkhoorn c.s., gedaan bij memorie na deskundigenbericht, passeert. Die bewijsaanbiedingen hadden betrekking, naar het hof feitelijk en onaantastbaar in cassatie, heeft vastgesteld op: a. de inbrengwaarde van het onroerend goed te Urk (ro.5.1.); b. een compromis tussen de inspecteur van de vennootschapsbelasting en accountant De Jong inzake een te compenseren verliessaldo. 4.6.2. Van beide bewijsaanbiedingen heeft het hof vastgesteld dat zij niet relevant waren. Dat houdt in dat, al zou Eenkhoorn in het leveren van het aangeboden bewijs slagen, dit voor de te nemen beslissing geen verschil zou maken, hetgeen het hof (ro. 5.3.) tot uitdrukking brengt in de woorden dat de punten waarop bewijs wordt aangeboden °van beslissend belang|| [van belang voor de te nemen beslissing] zijn. Het gehanteerde criterium is op zichzelf juist. De woorden °van beslissend belang acht ik, zoals uit de hiervoor tussen vierkante haken gegeven parafrase blijkt, wel duidelijk. 4.6.3. In ro. 5.3. heeft het hof ook nog overwogen dat aan een bewijsaanbod de eis kan worden gesteld dat de noodzaak tot bewijsvoering duidelijk wordt geadstrueerd. Klaarblijkelijk was het hof van mening dat dit i.c. niet het geval was. Het heeft daaraan, m.i. niet ten onrechte, de vrijheid ont- leend zijn bevinding dat het bewijsaanbod niet relevant was, betrekkelijk summier te motiveren. Overigens zie ik niet in waarom, zoals het middel wil doen geloven, het hof ter motivering van zijn beslissing het bewijsaanbod te passeren, niet naar verklaringen van de deskundige zou mogen verwijzen. 4.7. Ook onderdeel 6 kan niet tot cassatie leiden 5. CONCLUSIE Ik concludeer tot verwerping van het beroep, met veroordeling van eisers in de kosten. De procureur- generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, plv.