ECLI:NL:PHR:1999:AA4066 text/xml public 2025-03-22T02:16:15 2013-04-04 Raad voor de Rechtspraak nl AA4066 Parket bij de Hoge Raad 1999-12-15 33369 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1999:AA4066 Algemene wet inzake rijksbelastingen 30f Rechtspraak.nl BNB 2000/168 met annotatie van M.W.C. Feteris FED 2000/16 WFR 2000/32 V-N 2000/5.6 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA4066 text/html public 2013-04-04T15:55:12 2001-08-15 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:1999:AA4066 Parket bij de Hoge Raad , 15-12-1999 / 33369 - Nr. 33.369 Derde Kamer A Heffingsrente 1993-1995 Parket, 30 augustus 1999 Mr Van den Berge Conclusie inzake: de staatssecretaris van Financiën tegen: X Edelhoogachtbaar College, 1. Beschrijving van de zaak 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 1 mei 1997, nr. 95/2436.<(1) V-N 1997, blz. 2951, pt. 1.2. De schriftelijke uitspraak verving een mondelinge uitspraak van 6 december 1996, verzonden op 12 december van dat jaar. > Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 1.2. Over het eerste kwartaal van 1992 heeft de belanghebbende op 12 mei 1992 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan van ƒ 2.797,-. 1.3. Bij brief van 9 januari 1993 deelde de belanghebbende aan de fiscus mee dat de aangifte onjuist was. Hij verzocht daarbij het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting te verminderen met ƒ4.381,-. 1.4. De Inspecteur (het Hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/ Ondernemingen P) heeft daarop bij beschikking van 25 maart 1993 de door de belanghebbende over het eerste kwartaal van 1992 verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op ƒ 1.584,- negatief. 1.5. De accountant van de belanghebbende heeft bij brief van 27 februari 1995 aan de Inspecteur gemeld dat de belanghebbende over het jaar 1992 per saldo een bedrag van ƒ 4.381,- te weinig aan omzetbelasting had afgedragen. Hij verzocht de Inspecteur voor dat bedrag een naheffingsaanslag op te leggen. 1.6. De Inspecteur heeft vervolgens aan de belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van ƒ 4.381,-. Verder heeft hij een bedrag heffingsrente geheven van ƒ 557,-. Dat bedrag betrof de periode van 1 januari 1993 tot de dag van dagtekening van de naheffingsaanslag, 28 maart 1995. 1.7. Dat bedrag aan heffingsrente werd na bezwaar van de belanghebbende door de Inspecteur verminderd tot ƒ545,-, omdat de belanghebbende de naheffingsaanslag al op 8 maart 1995 had betaald. 1.8. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het < ? > Hof. Voor het Hof voerde de belanghebbende aan dat de Inspecteur ten onrechte ook heffingsrente had berekend over de periode 1 januari 1993 tot 22 april1993 - nader kennelijk: tot medio april 1993 - omdat het bedrag van ƒ 4.381,- hem in die periode nog niet ter beschikking stond, maar nog 'in beheer was bij de Belastingdienst'. Hij stelde dat bedrag aan te veel berekende heffingsrente op ƒ 94,-.<(2) Brief van de belanghebbende aan het Hof van 4 september 1995. > 1.9. Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur in het geheel geen heffingsrente had mogen heffen, omdat de belanghebbende over het eerste kwartaal van 1992 de wettelijk verschuldigde omzetbelasting had aangegeven en de naheffing strekte tot ongedaanmaking van een ambtshalve verleende teruggaaf. Het Hof heeft daarom de beschikking inzake de heffingsrente vernietigd. 1.10. In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris de beslissing van het Hof met twee cassatiemiddelen. In zijn eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden omdat het zich niet heeft beperkt tot een oordeel over de verschuldigdheid van het door belanghebbende betwiste bedrag van ƒ 94,-, maar zich een oordeel heeft aangemeten over de vraag of in dit geval - los van het bedrag - heffingsrente kon worden geheven. Overigens is ook de Staatssecretaris van mening, dat het geheven bedrag moet worden verminderd met ƒ 94,-. In zijn tweede middel bestrijdt de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat de beschikking heffingsrente niet in stand kon blijven. 1.11. De belanghebbende heeft geen vertoogschrift in cassatie ingediend. 2. Naheffing ter correctie van een ten onrechte verleende teruggaaf 2.1. Algemeen 2.1.1. In o. 6.3 heeft het Hof overwogen dat in dit geval 'sprake was van een naheffing van ambtshalve teruggegeven belasting', maar dat de vraag 'of voor een zodanige naheffing een voldoende wettelijke basis bestaat' niet behoefde te worden beantwoord omdat de belanghebbende de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag als zodanig niet betwistte. 2.1.2. Dat is op zich juist, maar ik vind in de omstandigheid dat het Hof die vraag opwerpt, niettemin aanleiding om aan dat punt aandacht te besteden. 2.2. De Wet op de Omzetbelasting 1954 2.2.1. Hoofdstuk VI van de Wet op de Omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954) bevatte een aantal bepalingen (art. 26 t/m 28) over de teruggaaf van belasting. Teruggaaf vond plaats 'op een daartoe gedaan verzoek' (zie o.a. art. 26, lid 1 Wet OB 1954), voor indiening van een dergelijk verzoek moest in beginsel gebruik worden gemaakt van een bepaald formulier (art. 51, lid 2 Uitvoeringsbesluit OB 1954), dat binnen een bepaalde termijn moest worden ingediend (art. 51, lid 3 Uitv. besl. OB 1954). De inspecteur besliste bij beschikking (zie o.a. art. 26, lid 3 Wet OB 1954). Tegen die beschikking stond bezwaar en daarna beroep open (art. 38 en 39 Wet OB 1954). 2.2.2. In § 100 van de Leidraad bij de Wet OB 1954<(3) Wet OB 1954, editie Schuurman & Jordens, 1e dr. 1955 blz. 366. > was voorgeschreven: "1. In gevallen, waarin wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of van een verzoekschrift om teruggaaf, dan wel om andere redenen van formele aard, de reclamant of adressant niet ontvankelijk moet worden verklaard, verleent de inspecteur (...) ambtshalve de vermindering op de aanslag c.q. de (hogere) teruggaaf, waarop de belanghebbende naar het oordeel van de inspecteur redelijkerwijs aanspraak heeft. 2. Naar de gegrondheid van een niet-ontvankelijk bezwaar- of verzoekschrift stelt de inspecteur dan ook steeds<(4) Van die regel kon in een aantal in de leidraad omschreven gevallen worden afgeweken. > een onderzoek in (...)." 2.2.3. Indien een teruggaaf ten onrechte was verleend, kon worden nagevorderd [art. 37, lid 1 onder c Wet OB 1954; zie ook de jurisprudentie van de Tariefcommissie vermeld in par. 3.2. e.v. van de conclusie van A-G Van Soest voor HR 14 juni 1989, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens]. 2.3. De Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet op de omzetbelasting 1968 2.3.1. Art. 20, lid 1, eerste volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt: "Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (?) geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen." Het begrip 'betaald' wordt opgevat als een saldo van hetgeen op aangifte is voldaan en hetgeen daarna eventueel is teruggegeven, zie HR 28 oktober 1981, nr. 20.635, inzake een naheffingsaanslag opgelegd ter correctie van een vermindering, verleend bij uitspraak op een bezwaarschrift tegen de belasting die op aangifte was voldaan (art. 24 AWR) [niet gepubliceerd, maar door A-G Van Soest vermeld in par 3.5. van zijn conclusie voor HR 14 juni 1989, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens<(5) FED 1989/459 m.nt. J.A. Smit, V-N 1989, blz. 2160, pt. 3. >] en HR 14 juni 1989/271, BNB 1989/271 inzake een naheffingsaanslag, opgelegd ter correctie van een ambtshalve verleende vermindering, zij het dat daarbij niet in aanmerking kan worden genomen een bedrag dat door de fiscus abusievelijk is terugbetaald, zonder dat de belastingplichtige daarom had verzocht (HR 21 augustus 1996, BNB 1996/402, na een door mij genomen conclusie en m.nt. P.J. Wattel<(6) FED1997/23 m.nt. I.M. Fliers, V-N 1996, blz. 3368, pt. 8. >). 2.3.2. Art. 20, lid 1, tweede volzin, AWR luidt: "Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend." 2.3.3. In het Voorlopig verslag inzake de AWR werd gevraagd<(7) Kamerstukken II, 1955-1956 - 4080, nr. 4, blz. 5, r.k., Artikel 20, lid 1. >: "Wat is de betekenis van de woorden 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'? Kan ter zake van een ten onrechte ambtshalve verleende vermindering e.d. dus niet worden nagevorderd?" De laatste zin zag op art. 63 van het ontwerp, later art. 65 AWR en thans art. 65, lid 1 AWR, dat luidt: "Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering (...) of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend." 2.3.4. In de Memorie van antwoord werden als voorbeelden van de bedoelde teruggaven op verzoek genoemd de teruggaaf van omzetbelasting bij uitvoer (art. 26 Wet OB 1954) en de teruggaaf van ingehouden dividendbelasting aan een lichaam dat niet aan de vennootschapsbelasting was onderworpen (art. 8 Besluit op de Dividendbelasting 1941).<(8) MvA inzake de AWR, blz. 10, l.k., eerste al. > Verder werd opgemerkt <(9) Memorie van antwoord inzake de AWR, Kamerstukken II, 1955-1956-4080, nr. 5, blz. 9, r.k., Artikel 20, lid 1. >: "Het is inderdaad de bedoeling, dat in gevallen, waarin ambtshalve een te hoge (...) vermindering van inhouding of teruggaaf is verleend, het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege blijft." 2.3.5. Warning<(10) G.H. Warning, Belastingbeschouwingen, juli/augustus 1965, OB 37/3. > dacht aan "ambtshalve door de inspecteur verleende restituties, zonder dat hier een formeel verzoek aan is voorafgegaan [bijv. naar aanleiding van een controle]." 2.3.6. Die uitleg is, gelet op de formulering van de vraagstelling in het Voorlopig verslag, verdedigbaar. In het merendeel van de gevallen zal de ambtshalve vermindering of teruggaaf echter worden verleend op verzoek van de belastingplichtige en ik neem aan, dat de toezegging ook sloeg op die gevallen. De Bewindslieden gaven niet aan waarom naheffing in die gevallen van ambtshalve ten onrechte verleende verminderingen en teruggaven achterwege diende te blijven, maar ik neem aan dat zij ervan uitgingen, dat een dergelijke vermindering zou berusten op een grondig onderzoek (zie ook de hiervóór in par. 2.2.2 geciteerde § 100 van de leidraad OB 1954). Ik beschouw de in de Memorie van antwoord gedane toezegging daarom als een toezegging tot toepassing van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zoals dat in latere jaren voor alle gevallen van naheffing in de jurisprudentie is erkend. Dat betekent dat naheffing ter correctie van een ten onrechte verleende ambtshalve teruggaaf of vermindering in beginsel mogelijk is, zij het dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur - en met name het vertrouwensbeginsel - naheffing kunnen verhinderen. Uit HR 14 juni 1989, BNB 1989/271, inzake een naheffing ter correctie van een op verzoek van de belanghebbende op grond art. 25 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) - ten onrechte - verleende ambtshalve vermindering, maak ik op dat Uw Raad die mening deelt.<(11) De zaak werd verwezen voor onderzoek van de stelling van de inspecteur dat algemeen bekend is dat verzoeken om teruggaaf in het belang van de ondernemers zo snel mogelijk werden afgedaan van (in de teruggaaf beschikking was ook gesteld dat de vermindering werd verleend 'onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek') en van de stelling van de belanghebbende dat de vermindering in dat concrete geval wèl op een onderzoek naar de gegrondheid daarvan berustte. De zaak werd uiteindelijk in HR 11 september 1991, BNB 1991/303 in het nadeel van belanghebbende beslist. > 2.3.7. Art. 17 Wet OB 1968 luidt: "Ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, wordt het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek terugbetaald." Een in Nederland wonende ondernemer moet dat verzoek in beginsel in zijn aangifte doen (art. 33, lid 1 Wet OB 1968), maar hij kan het ook later doen, bij voorbeeld in zijn bezwaarschrift tegen hetgeen hij op aangifte aan belasting heeft voldaan (art. 24 AWR) of - als de termijn voor bezwaar is verstreken - bij aparte brief waarbij hij de inspecteur verzoekt de teruggaaf op grond van art. 65, lid 1 AWR ambtshalve te verlenen. In al die gevallen is naar mijn mening sprake van een teruggaaf die is verleend 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR. 2.3.8. In het onderhavige geval gaat het niet alleen om een teruggaaf ex art. 65, lid 1 AWR j° art. 17 Wet OB 1968, maar is ook teruggaaf verleend van hetgeen de belanghebbende al op aangifte had betaald. De teruggaaf van dat laatste bedrag was gebaseerd op het bij Wet van 8 november 1984, Stb. 531 aan 65 AWR toegevoegde tweede lid, waarin is bepaald: "Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan (...)." Ten aanzien van dat bedrag zou ik niet meer willen spreken van een teruggaaf, verleend 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR. Niettemin is ook ten aanzien van dat bedrag naheffing mogelijk, en wel op grond van art. 20, lid 1, eerste volzin AWR (zie par. 2.3.1). 2.3.9. Gelet op een en ander kan niet worden gezegd dat de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag geen wettelijke basis had. 3. Middel I 3.1. Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof 'het geschil ten onrechte niet heeft beperkt tot de vraag of de in rekening gebrachte heffingsrente met ƒ 94,- moest worden verlaagd'. 3.2. De rechter is verplicht de rechtsgronden aan te vullen. Het kan zijn dat hij, die gronden aanvullend, tot de conclusie komt dat de belanghebbende aanspraak kan maken op meer dan hij vraagt. Hij behoort de belanghebbende dan de aftrek, vermindering of teruggaaf te verlenen waarop hij rechtens aanspraak kan maken en kan niet volstaan met verlening van de door de belanghebbende berekende vermindering. Hij treedt daarmee niet buiten de rechtsstrijd (zie de conclusie van A-G van Soest voor HR 23 december 1981, BNB 1982/56, blz. 250, regel 38 e.v. en P. den Boer in zijn noot onder dat arrest, BNB 1982/56, blz. 259 regel 17 e.v. ). 3.3. Daarentegen treedt de rechter buiten de rechtsstrijd als hij een punt dat tussen partijen niet in geschil is ambtshalve onderzoekt en zijn beslissing vervolgens baseert op het resultaat van dat onderzoek. Zo treedt het hof buiten de rechtsstrijd indien hij ambtshalve - zonder dat de belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan - onderzoekt of de aanslag wel is opgelegd binnen de in art. 11, lid 3 AWR bedoelde termijn en vervolgens de aanslag wegens het feit dat die termijn is overschreden, vernietigt (HR 2 juli 1986, BNB 1986/291 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.P. Scheltens; zie ook HR 29 juni 1988, BNB 1988/263 na conclusie van A-G Moltmaker), of een navorderingsaanslag ambtshalve vernietigt omdat een nieuw feit als bedoeld in art 16, lid 1 AWR ontbreekt (zie o.a. HR 12 januari 1977, BNB 1977/74, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens). 3.4. In die gevallen gaat het echter om vragen die duidelijk van elkaar kunnen worden onderscheiden (de vraag of een aanslag of navorderingsaanslag mocht worden opgelegd en de vraag of de aanslag of navorderingsaanslag het juiste bedrag aangeeft) en die ook elk voor zich kunnen worden beantwoord. In dit geval ligt het anders. De belanghebbende bestreed de beschikking heffingsrente aanvoerend dat de heffingsrente niet op het juiste bedrag was berekend omdat ten onrechte heffingsrente was berekend over de periode 1 januari 1993 tot 22 april 1993 althans tot half april 1993. Hij berekende het bedrag aan te veel berekende heffingsrente op ƒ 94,- (Hof, o. 4.1 en o.5). Bij het onderzoek van die stelling kwam het Hof tot de conclusie dat in dit geval in het geheel geen heffingsrente kon worden berekend (Hof, r. o. 6.4). Dat standpunt is juist (zie hierna, par. 4 en 5). Dat bracht mee dat het Hof de vraag of de heffingsrente juist was berekend, in het geheel niet meer kòn onderzoeken. Het Hof kon daarom niet anders doen dan wat het heeft gedaan: de beschikking heffingsrente in zijn geheel vernietigen. 3.5. Derhalve faalt dit middel. 4. Heffingsrente 4.1.Volgens art. 30a, lid 2 AWR, tekst 1995, kan met betrekking tot de omzetbelasting in drie gevallen heffingsrente worden berekend: -1. indien een naheffingsaanslag wordt vastgesteld (art. 30a, lid 2, onderdeel a AWR); -2. indien een teruggaaf wordt verleend (art. 30a, lid 2, onderdeel b, eerste volzin AWR); en -3. indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan, te laat wordt betaald (art. 30a, lid 2, onderdeel b, tweede volzin AWR). De gevallen 1 en 3 betreffen situaties waarin de belastingplichtige heffingsrente in rekening wordt gebracht; de situatie onder 2 betreft een geval waarin aan de belastingplichtige een bedrag aan heffingsrente wordt vergoed. 4.2. De regeling van art. 30a, lid 2 AWR is limitatief geformuleerd: Heffingsrente kan slechts in rekening worden gebracht of vergoed als zich een van de in art. 30a, lid 2 AWR genoemde gevallen voordoet. 4.3. Uit de tekst van art. 30a, lid 2, onderdeel a AWR blijkt dat het opleggen van een naheffingsaanslag niet automatisch leidt tot het in rekening brengen van heffingsrente: Heffingsrente wordt slechts berekend als "de naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven (...)". waarbij dan weer een uitzondering is gemaakt voor het geval "die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar (...) waarop de nageheven belasting betrekking heeft." 4.4. In art. 30c AWR is aangegeven over welk bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht. In het geval, bedoeld in art. 30a, lid 2, onderdeel a AWR (het geval waarin een naheffingsaanslag wordt opgelegd), is dat het bedrag van de naheffingsaanslag (art. 30c, lid 2 AWR). 5. Middel II 5.1. Het Hof heeft onder verwijzing naar art. 30a, lid 2 AWR overwogen (o. 6.4) dat de Inspecteur ten onrechte heffingsrente heeft berekend, omdat de belanghebbende over het eerste kwartaal van 1992 de wettelijk verschuldigde belasting had aangegeven. 5.2. Volgens het tweede middel heeft het Hof met dit oordeel artikel 17 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) en de artikelen 20, 30a en 30c AWR geschonden. 5.3. De eerste klacht - schending van art. 17 WARB - faalt, omdat een rechtsoordeel niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden. 5.4. Met betrekking tot de tweede klacht - schending van art. 20 AWR - wordt in de toelichting op het middel betoogd dat ten aanzien van de vraag of de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald (art. 20, lid 1, eerste volzin AWR) moet worden uitgegaan van het uiteindelijk betaalde bedrag. 5.5. Uit de bestreden overweging blijkt niet dat het Hof dat heeft miskend. Derhalve faalt ook deze klacht. 5.6. Met betrekking tot de derde klacht - de schending van art. 30a AWR - wordt in de toelichting op het middel betoogd dat aan de eis die in art. 30a, lid 2, onderdeel a AWR wordt gesteld, namelijk dat sprake moet zijn van 'een naheffingsaanslag die wordt vastgesteld omdat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven', ook wordt voldaan indien wordt nageheven omdat het aanvankelijk aangegeven bedrag naderhand in negatieve zin is gecorrigeerd. 5.7. Tegen die uitleg pleiten in de eerste plaats de formuleringen die in art. 30a, lid 2, onderdeel a (slot) AWR en in art. 30a, lid 2, onderdeel b AWR zijn gebruikt. 5.8. Een naheffingsaanslag die wordt opgelegd omdat 'de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven', leidt volgens art. 30a, lid 2, onderdeel a (slot) AWR tot berekening van heffingsrente, "tenzij die naheffingsaanslag een gevolg is van een vrijwillige verbetering, gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar (...)." Met andere woorden: ook een naheffingsaanslag die wordt opgelegd na een dergelijke vrijwillige verbetering is een naheffingsaanslag die wordt opgelegd omdat 'de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven'. De woorden 'die (d.w.z. de belasting, v.d.B.) welke is aangegeven' slaan dus op de belasting die oorspronkelijk is aangegeven. Indien die woorden zouden slaan op de belasting zoals die uiteindelijk, na verbetering van de oorspronkelijke aangifte is aangegeven, dan zou de wetgever het slot van onderdeel a anders hebben geformuleerd. 5.9. Het vorenstaande betreft een aanvulling, waarbij het oorspronkelijk aangegeven bedrag wordt verhoogd. Als het oorspronkelijk aangegeven bedrag later in negatieve zin wordt aangepast, geldt de regeling van art. 30a, lid 2 , onderdeel b AWR. Volgens die bepaling wordt aan de belastingplichtige een bedrag aan heffingsrente vergoed indien "een teruggaaf van (omzet)belasting plaatsvindt vanwege omstandigheid dat de verschuldigde belasting minder beloopt dan die welke is aangegeven." De term 'die welke is aangegeven' slaat ook hier weer op de belasting zoals die oorspronkelijk werd aangegeven. 5.10. Tegen de uitleg die de Staatssecretaris voorstaat pleit verder, dat bij een ruime uitleg van de woorden 'de belasting welke is aangegeven' logischerwijs niet alleen verbeteringen van de aangifte in negatieve zin, maar ook verbeteringen in positieve zin zouden moeten worden meegeteld. Het zou dan bovendien niet alleen gaan om positieve verbeteringen, ingediend binnen drie maanden na afloop van het kalenderjaar, maar ook om later aangebrachte verbeteringen. Dat zou leiden tot een resultaat, dat ongetwijfeld niet is bedoeld. Het zou namelijk betekenen dat ook bij een verhoging van het oorspronkelijk aangegeven bedrag, die eerst na afloop van de termijn van drie maanden na afloop van het kalenderjaar wordt ingediend, geen heffingsrente in rekening zou kunnen worden gebracht. 5.11. Gelet op een en ander faalt ook de tweede klacht. 5.12. De derde klacht - betreffende schending van art. 30c AWR - faalt eveneens. Met die klacht wordt miskend dat die bepaling slechts het bedrag betreft waarover heffingsrente wordt berekend en dat die bepaling niets zegt over de gevallen waarin heffingsrente in rekening kan worden gebracht. 6. Conclusie Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, (a-g)