ECLI:NL:PHR:1999:AA2898 text/xml public 2025-03-22T15:31:35 2013-04-04 Raad voor de Rechtspraak nl AA2898 Parket bij de Hoge Raad 1999-09-29 33267 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1999:AA2898 Rechtspraak.nl BNB 2000/16 met annotatie van I.J.J. Burgers FED 2000/287 WFR 1999/1304 V-N 1999/46.9 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2898 text/html public 2013-04-04T15:46:58 2003-01-15 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:1999:AA2898 Parket bij de Hoge Raad , 29-09-1999 / 33267 - Nr. 33.267 Mr Van den Berge Derde Kamer B Conclusie inzake: Inkomstenbelasting 1993 X Parket, 19 februari 1999 tegen: de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1. Inleiding 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 21 maart 1997, nr. P95/3690<(1) V-N 1997, blz. 3499, pt. 3.1. en Infobulletin 1997/606. >. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. De belanghebbende was in 1993 woonachtig in Nederland. Hij was sedert 1991 als projectmanager in dienst bij een in Nederland gevestigde werkgever. Uit hoofde van zijn functie was de belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1995 gedurende in totaal 83, 70, 93, 74 en 76 dagen per jaar werkzaam in Duitsland. De overige dagen was hij werkzaam in Nederland. 1.3. Het geschil betreft de volgende vragen: a. deelt art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag (hierna: het Verdrag)<(2) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85 en 1960, 107. > het heffingsrecht over het gedeelte van het door de belanghebbende over 1993 genoten loon, dat kan worden toegerekend aan de werkzaamheden die de belanghebbende in Duitsland heeft verricht, toe aan Nederland of aan Duitsland? b. als het artikel het heffingsrecht toewijst aan Nederland, mocht de belanghebbende er dan, gelet op een in 1967 gepubliceerde uitlating van de Minister van Financiën, op rekenen dat zou worden gedaan alsof het heffingsrecht toekwam aan Duitsland? 1.4. Het Hof was van oordeel dat het heffingsrecht over die inkomsten gelet op art. 10 van het Verdrag toekwam aan Nederland en dat de belanghebbende aan de uitlating van de Minister geen recht kon ontlenen om te doen alsof dat anders was. 1.5. De belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan, één gericht tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag a en één tegen het antwoord van het Hof op de vraag b. 1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden. < ? > 1.7. Onder nummer 34.482 is bij Uw Raad een soortgelijke zaak aanhangig.<(3) De beroepen in die zaak zijn gericht tegen een uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 mei 1998, nr. BK-96/03040, VN 1999, blz. 387, pt. 1.1. > In die zaak zal ik eveneens concluderen. Een aantal aspecten, die in beide zaken van belang zijn, behandel ik in een bijlage, die ik aan beide conclusies zal hechten. 1.8. In de zaak nr. 34.492 gaat het in cassatie ook nog om een andere kwestie, namelijk de bepaling van het deel van het jaarloon dat kan worden toegerekend aan de in het buitenland verrichte werkzaamheden. Die vraag is in de onderhavige zaak voor het Hof ook aan de orde gesteld, maar het Hof kon die kwestie gelet op zijn oordelen buiten behandeling laten. Mocht Uw Raad tot de beslissing komen dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd, dan zal die vraag wel moeten worden behandeld. Voor mijn opvatting over die kwestie verwijs ik naar par. 8 van de bijlage bij de conclusies. 2. Het eerste middel, vraag a 2.1. Ingevolge art. 10 van het Verdrag (Nederlandse tekst) kunnen de inkomsten uit arbeid die een inwoner van Nederland heeft verkregen door middel van werkzaamheden die hij in Duitsland heeft verricht, uitsluitend in Nederland worden belast als hij in verband met het verrichten van die werkzaamheden "tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" in Duitsland heeft verbleven. In de Duitse tekst van art. 10 van het Verdrag luidt die zinsnede: "sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im lauf eines Kalenderjahres, in (Nederland) aufhält". 2.2. Ingevolge art. 25 van het Verdrag kunnen de hoogste belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland nader afspraken maken over de uitleg van de bepalingen van het Verdrag. Op enig moment - de datum is niet bekend - hebben die autoriteiten afgesproken, dat aan het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip 'tijdelijk' geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend (bijlage, par. 6.1). Die afspraak is in de openbaarheid gebracht door de publicatie in het Vakstudienieuws van 10 augustus 1995 van een besluit van de Staatssecretaris van 13 juli van dat jaar, waarin werd meegedeeld dat die afspraak was gemaakt. De afspraak zelf is, voor zover ik kon nagaan, in Nederland nooit officieel bekend gemaakt (bijlage, par. 6.2). 2.3. Niettemin heeft het Hof op basis van (de inhoud van) dat besluit van de Staatssecretaris geoordeeld dat aan het in art. 10 van het Verdrag gebruikte woord 'tijdelijk' geen betekenis toekomt (o. 5.2.1). 2.4. In het eerste middel wordt die beslissing terecht bestreden. De rechtskracht van dergelijke afspraken is omstreden (bijlage, par. 5.2 e.v.) en als men aan dergelijke afspraken al enige bindende kracht zou willen toekennen, dan kan dat alleen gelden voor afspraken die op behoorlijke wijze bekend zijn gemaakt. Een publicatie in een fiscaal vakblad van een besluit van de Nederlandse 'hoogste belastingautoriteit', waarin wordt meegedeeld dat hij een dergelijke afspraak heeft gemaakt, voldoet niet aan de eisen die daarvoor gelden (bijlage, par. 5.12). 2.5. Dit betekent echter niet dat de beslissing waartoe het Hof is gekomen - kort gezegd: dat het heffingsrecht over de inkomsten, omdat de belanghebbende in 1993 minder dan 183 dagen in Duitsland heeft verbleven, aan Nederland toekomt - onjuist is. De betekenis van de in art. 10 van het Verdrag gebruikte term 'tijdelijk' is niet erg duidelijk (bijlage, par. 3.2). De term is zo vaag, dat ik in een geval als het onderhavige wel van een tijdelijk verblijf in de zin van die bepaling zou willen spreken (bijlage, par. 4.6). 2.6. Derhalve faalt dit middel. 3. Het tweede middel, de waarde van het onderschrift van de Minister van Financiën 3.1. Het gerechtshof te Arnhem heeft in een uitspraak van 19 december 1966, BNB 1967/78 een beslissing gegeven over de betekenis van het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip 'tijdelijk', waarin het hof aan die term wèl een zelfstandige betekenis toekende. Als onderschrift bij die uitspraak is in de BNB een brief van de toenmalige Minister van Financiën opgenomen, waarin die bewindsman meedeelde, dat hij het juist achtte, dat het gerechtshof aan het woord 'tijdelijk' zelfstandige betekenis toekende, naast het vereiste van 'in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar'. 3.2. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd, dat hij er gelet op die brief op mocht vertrouwen dat de belastingadministratie ook in zijn geval zou handelen, als zou het heffingsrecht over het deel van zijn over 1993 genoten loon dat was toe te rekenen aan de dagen dat hij in Duitsland had gewerkt, toevallen aan Duitsland. 3.3. Het Hof heeft die stelling afgewezen, overwegend (o. 5.3.1, derde volzin): "(de) brief houdt (?) niet meer in dan een accoordverklaring met de interpretatie die het Hof had gegeven aan (art. 10 van het Verdrag). Van een toezegging of goedkeuring in bestuursrechtelijke zin, waaraan de belastingdienst was gebonden totdat zij zou zijn herroepen, is hier derhalve geen sprake. Onder die omstandigheden kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel." 3.4. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met zijn tweede middel. 3.5. Als onderschrift bij een uitspraak gepubliceerde brieven van de bewindsman die verantwoordelijk is voor het reilen en zeilen van de Belastingdienst kunnen, evenals andere gepubliceerde brieven van diens hand, vertrouwen opwekken waarop de burger mag afgaan. Voor zover in de overweging van het Hof een beslissing in andere zin moet worden gelezen, geeft het Hof daarmee blijk van een rechtsopvatting die niet meer bij de tijd is (bijlage, par. 7.2). 3.6. Het Hof heeft echter gelijk als het stelt dat de toenmalige bewindsman in zijn brief op dit punt niet meer afgaf dan een akkoordverklaring met de uitleg die het hof Arnhem aan het begrip 'tijdelijk' gaf, en dan nog wel slechts in die zin, dat hij instemde met de uitleg, dat aan het begrip 'tijdelijk', naast de 183-dagen- eis, zelfstandige betekenis toekomt. In zijn brief gaf die bewindsman vervolgens zijn visie op de toepassing van art. 10 van het Verdrag in het geval dat aan het hof was voorgelegd. Hij liet zich niet uit over de toepassing van de bepaling in andere gevallen. Aangezien het geval waarover dat hof oordeelde op een aantal - wezenlijke - punten verschilt van de situatie waarin de belanghebbende in 1993 verkeerde, is de conclusie waartoe het Hof kwam - dat de belanghebbende aan die brief geen vertrouwen kon ontlenen dat zijn geval op een zelfde manier zou worden behandeld - juist. 3.7. Derhalve faalt ook het tweede middel. 4. Conclusie Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, (a-g) Uitspraak CBB geanonimiseerd: Bijlage bij conclusies nrs. 33.267 en 34.482 1. Art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag 1.1. Art. 10, leden 1 en 2 van het op 16 juni 1959 gesloten Nederlands-Duitse belastingverdrag<(1) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85. > (hierna: het Verdrag), Nederlandse tekst, houdt in: "1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend. 2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet- zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer 1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft (...)" 1.2. Art. 10, lid 2, aanhef en onder 1 luidt in het Duits: "Abweichend von Absatz 1 können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz hat, wenn dieser Arbeitnehmer 1. sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)." 2. De herkomst van de bepaling 2.1. Art. 10, lid 1 en 2 werd overgenomen uit een in 1958 tussen Nederland en Duitsland gesloten (maar niet bekrachtigd) verdrag.<(2) Overeenkomst van 18 augustus 1958, Trb. 1958, 122. > De onderhandelingen voor dat verdrag begonnen in 1954. Schulze- Brachmann en Dirksen, die bij de onderhandelingen betrokken waren, delen mee<(3) A. Schulze-Brachmann en W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch- Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, band II, 1968, blz. 3 en 4; zie ook het in band IIA van dat werk (blz. V/2) opgenomen Denkschrift van Duitse zijde bij het Verdrag. >: "In den Verhandlungen wurde von beiden Vertragspartners je ein Entwurf vorgelegt (...). Dem deutschen Entwurf lag das (...) deutsch-österreichische Doppelbesteuerungsabkommen vom 4.10.1954 zugrunde. (...)." 2.2. Art. 9 van dat verdrag houdt in: "1. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in dem anderen Staat ausgeübt wird, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte (?). 2. Absatz 1 gilt nicht, wenn die natürliche Person 1. sich nur vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)." 2.3. De termijn van 183 dagen lijkt ontleend aan Art. VI van het in 1946 door het Financiële Comité van de Volkenbond opgestelde Model- verdrag<(4) Modèle de convention bilatérale tendant a éviter les doubles impositions en matière d'impots sur le revenu et la fortune (Projet de Londres); N° C.88.M.88 1946.II.A, Série de Publications de la Société des nations II. Questions économiques et financières 1946.II.A.7, blz. 65. Idem art. VII van het in 1943 in Mexico opgestelde model. >, dat luidde: < ? > "1. La rémunération du travail ou des services personnels sera imposable que dans l'Etat contractant où ces services sont rendus. 2. Toutefois, une personne ayant son domicile fiscal dans l'un des Etats contractants sera exonérée dans l'autre Etat, en se qui concerne toute rémunération de ce genre, si elle séjourne temporairement dans le second Etat pendant une ou plusieurs périodes ne dépassant pas un total de 183 jours de l'année civile, et restera imposable dans le premier Etat. 3. Si cette personne séjourne dans le second Etat pendant plus de 183 jours, elle y sera imposable à raison de la rénumération qu'elle a gagné pendant son séjour dans le dit Etat, mais ne sera pas imposable, au titre de cette rénumération, dans le premier Etat." Ook in het nationale Duitse recht valt wel een mogelijke bron aan te wijzen.<(5) Zie § 2, lid 1 Einkommensteuergesetz 1925: "(...) ünbeschränkt einkommensteuerpflichtig (sind) alle natürlichen Personen, solange sie im Deutschen Reiche einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen aufenthalt haben. Als gewöhnlich gilt ein Aufenthalt von mehr als sechs Monaten; beträgt der aufenthalt mehr als sechs Monate, so erstreckt sich die Steuerpflicht auch auf die ersten sechs Monate." > 2.4. In juli 1959 verscheen het tweede rapport van het Fiscale Comité van de OECD met modelbepalingen voor de behandeling van inkomsten 'des professions indépendantes et dépendantes'. De tekst van die bepalingen (VI en VII) komt overeen met die van art. 14 en 15 van het OECD-Modelverdrag van 1963 (en 1977). Art. 15 van dat modelverdrag houdt in: "1. Subject to the provisions of Articles (?), salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient is present in the other State for a periode or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned (?)." 2.5. In het Commentaar bij dit artikel werd opgemerkt: (blz. 131) "The second paragraph of Article 15 contains (...) a general exception to the rule in paragraph 1. This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad.<(6) In die zin ook het commentaar bij art. VI, leden 2 en 3 van het Volkenbond-model (t.a.p. blz. 25): "Cette modification (...) est destinée à faciliter les opérations des entreprises se livrant au commerce international, ainsi que les déplacements des travailleurs à travers les frontières nationales." > (?) The exemption is limited to the 183-day period which is stipulated in the Mexico and London Model Conventions of the League of Nations. (?)." 2.6. In 1992 werd de tekst van art. 15, lid 2 onder a gewijzigd in: "not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned". In de in het commentaar omschreven doelstelling verdween de verwijzing naar 'employment of short duration abroad'. In plaats daarvan werd betoogd: "(?) the exemption is limited to the 183 day period. further stipulated that this time period may not be exceeded 'in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned.' This contrasts with the 1963 Draft Convention and the 1977 Model Convention which provided that the 183 day period should not be exceeded 'in the fiscal year concerned', a formulation that created difficulties where the fiscal years of the Contracting States did not coincide and which opened up opportunities in the sense that operations were sometimes organised in such a way that, for example, workers stayed in the State concerned for the last 5 ½ months of one year and the first 5 ½ months of the following year. The present wording of sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for tax avoidance." 2.7. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) betrok in een oordeel van 10 juli 1996 I R 4/96 [BFHE 181, 158, Bundessteuerblatt 1997, II, 15] over de uitleg van het in art. 10, lid 2 onder 1 van het Verdrag voorkomende term 'verblijft' ('aufhält') ook de tekst van art. 15, lid 2 onder 1 van dat Model-verdrag, overwegend (o. 3.c): "Auch wenn Art. 10 DBA-Niederlande aus dem Jahre 1959 und das erste OECD-MustAbk aus dem Jahre 1963 stammen, belegt der Regelungsinhalt von Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Niederlande und Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk, daß das DBA-Niederlande auf den Arbeiten des Steuerausschusses der (OECD) aufbaut, die bereits 1956 begannen (...)". 2.8. Nu werd het Fiscale Comité van de OECD al in 1956 ingesteld, maar aanwijzingen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat degenen die over het Nederlands-Duitse verdrag onderhandelden - op het punt waar het thans om gaat - al konden beschikken over resultaten van het in het kader van dat Comité gevoerde overleg, heb ik niet aangetroffen. Bovendien wijkt de tekst van art. 10 van het Verdrag duidelijk af van die van art. 15 van het OECD-Modelverdrag. Een eis als "tijdelijk/vorübergehend" komt daarin immers niet voor. De overeenkomst met art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag daarentegen, is duidelijk. 2.9. De begrippen 'tijdelijk' resp. 'vorübergehend' treft men overigens ook in andere - oudere - verdragen aan.<(7) Zie wat Nederland betreft o.a. art. XVI van het in 1948 gesloten verdrag met Amerika en art. X van het in dat jaar gesloten verdrag met het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland en voor Duitsland, naast het Verdrag met Oostenrijk van 1954, het protocol bij het in 1935 afgesloten verdrag met Finland en de eveneens in 1958 afgesloten verdragen met Luxemburg en Noorwegen. Een dergelijk begrip [temporary present (...) for a period or periods not exceeding a total of 183 days during the taxable year] kwam ook voor in art. X, lid 2 van het in 1951 afgesloten verdrag tussen Amerika en Zwitserland. > In modernere verdragen wordt veelal de tekst van het OECD-Model gevolgd. 3. De strekking van de bepaling 3.1. Het Verdrag bevat nog een ander artikel waarin het (al dan niet) tijdelijk verblijf in een van de staten een rol speelt, het woonplaats-artikel (art. 3). In art. 3, lid 1 wordt de woonplaats in beginsel gekoppeld aan het houden en gebruiken van een woning. Art. 3, lid 2 luidt: "Indien een natuurlijk persoon in geen van de Staten een woning (?) heeft, maar in een van de Staten gewoonlijk verblijft, wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst het gewoonlijk verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft gewoonlijk in een Staat, indien hij daar verblijft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze Staat niet slechts tijdelijk vertoeft." In het Duits luidt het slot van dat lid: 'nicht nur vorübergehend verweilt'. 3.2. Die bepaling heeft tot gevolg dat het in art. 10 gebruikte begrip 'tijdelijk' - los van de toegevoegde 183-dagen-eis - rijkelijk onbepaald van inhoud is. Art. 10 ziet op personen die in een staat wonen maar enige tijd elders verblijven. Dat verblijf kan, gelet op art 3, lid 2 niet anders dan tijdelijk zijn. 3.3. Pijl<(8) H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2. > betoogde in 1995: "In Duitsland wordt de 183-dageneis slechts als explicitering van de tijdelijkheid verstaan. Tijdelijk valt daar dus samen met 183 dagen. Tekstueel lijkt hier ook aanleiding toe, want wat in de Duitse tekst tussen komma's staat lijkt een bijstelling bij vorübergehend (...). Ook historisch (...) lijken voor deze duiding argumenten aanwezig (volgt verwijzing naar het in par. 2.3 geciteerde art. uit het Model -verdrag van de Volkenbond, v.d.B.)." 3.4. Het begrip 'vorübergehend' komt ook voor in § 9 van de Duitse Abgabenordnung (AO). Die paragraaf houdt in: "Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt (?) ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (?). Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert." <(9) § 9, tweede volzin, AO is ontleend aan oudere bepalingen, vgl. de in noot 5 geciteerde § 2 Einkommensteuergesetz 1925 en § 14. Steueranpassungsgesetz 1934. > 3.5. Het BFH overwoog in zijn in par. 2.7 genoemde uitspraak van 10 juli 1996: "§ 9 AO 1977 definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Die Vorschrift stellt nicht auf den Aufenthalt innerhalb eines Kalenderjahres ab. Dagegen liegen dem Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA- Niederlande Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 10 Abs. 1 DBA- Niederlande wird durch Abs. 2 u.a. bei vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht. Dabei wird jedes Kalenderjahr für sich gesehen, weil sich auch die steuerliche Erfassung auf Kalenderjahre bezieht. Zwar erfordert ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr nicht, daß der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr in dem anderen Vertragsstaat nichtselbständig tätig wird. Gerade deshalb muß jedoch ein nicht mehr nur vorübergehender Aufenthalt angenommen werden, wenn im Einzelfall die nichtselbständige Arbeit an mehr als 183 Tagen im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. (?)". 3.6. De veronderstelling van het BFH dat de regeling van art. 10, lid 2 onder 1 van het Verdrag op praktische gronden berust, lijkt aannemelijk. Zie ook Schulze-Brachmann<(10) Schulze-Brachmann-Dirksen, a.w. blz. C-XIII/8 Rz. 16. > die betoogde: "Um zusätzliche administrative Komplikationen des ohnehin tatsächlicher Beziehung schwierigen Gebiets der Lohnbesteuerung zu vermeiden, gilt (...) die sogen. 183-Tage-Klausel. Diese (...) Klausel besagt, dass unter bestimmten Voraussetzungen (...) ein Arbeitnehmer seinen Steuergläubiger nicht wechselt, nämlich den seines Wohnsitzes, wenn er sich nicht länger als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahrs im anderen Staate aufhält, ohne seinen Wohnsitz aufzugeben." 3.7. Zie voor de strekking verder de in par. 2.5 geciteerde toelichting op art. 15 van het OECD-Modelverdrag en het in noot 6 geciteerde commentaar bij art. VI van het Volkenbond-Model. 3.8. Het BFH lijkt uit te gaan van een beoordeling van de verblijfsduur op jaarbasis. Het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' heeft dan geen zelfstandige betekenis. Die opvatting is, ook in Duitsland, niet algemeen aanvaard. Zo betoogt Schauhoff<(11) S. Schauhoff in Debatin/Wassermaeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 13, aant. 3 b Rz 29 (Januari 1998). >: "Deutlicher als in (art. 15, lid 2, onder a van het OECD- Modelverdrag) wird in Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 [van het Verdrag Nederland-Duitsland, v.d.B.] betont, daß es sich bei dem Aufenthalt im anderen Staat um einen vorübergehenden Aufenthalt handeln muß. Auch wenn der Steuerpflichtige sich im Einzelfall in einem Kalenderjahr weniger als 183 Tage im anderen Vertragsstaat aufhält, sich aber aus dem Gesamtcharakter seines Aufenthaltes ergibt, daß ein dauernder Aufenthalt im anderen Vertragsstaat begründet worden ist, beispielweise weil sich der Aufenthalt nach dem Jahreswechsel fortsetzt, liegt kein vorübergehender Aufenthalt mehr vor. (?)." 3.9. In het merendeel van de door Duitsland afgesloten verdragen wordt de tekst van art. 15 van het OECD-Modelverdrag (tekst 1963/1977) gevolgd. In die gevallen moet dus naar de tekst uitsluitend de 183-dagen-regeling worden gehanteerd en wel op jaarbasis. In die zin luidt ook een in 1994 gegeven ambtelijke instructie.<(12) BMF-Schreiben van 5 januari 1994 IV C 5 - S 1300 -197/93, BStBl. I 11, ook afgedrukt in Debatin/Wassermeyer, a.w. Band I, Anhang B II 41a. > Volgens Schieber<(13) P.H. Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar art 15 OECD-Modelverdrag, blz. 46, Rz. 95. > echter, werd in de door Schauhoff bedoelde gevallen "In der Praxis (...) dem Abkommenstext teilweise in der Weise negiert, daß bei Erfüllung der Besteuerungsvoraussetzungen im ersten Steuerjahr zumindest ein unmittelbar fortgesetzter Einsatz im Folgejahr auch dann besteuert wurde, wenn er in diesem anderen Steuerabschnitt keine 183 Tage mehr erreichte". 4. Nader: tijdelijk verblijven, Nederlandse rechtspraak 4.1. Beoordeelt men, zoals het BFH lijkt voor te schrijven, de verblijfsduur op jaarbasis, dan heeft het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' geen zelfstandige betekenis. In die zin ook Lang en Schuch<(14) Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Duitsland- Oostenrijk, art. 9, blz. 24 aant. 53. > ten aanzien van art. 9, lid 2 van het Duits- Oostenrijkse verdrag, onder verwijzing naar een in 1989 gemaakte afspraak tussen de belastingadministraties van die beide landen. Zij stellen zelfs: "(?) Dieses Ergebnis entspricht dem Abkommenswortlaut, der ohnedies als Beobachtungszeitraum jeweils ein Kalenderjahr normiert. Die Formulierung "vorübergehend" bezieht sich nämlich stets auf den Beobachtungszeitraum genau eines Kalenderjahres." Dat lijkt mij overtrokken. Weliswaar gaat het bij heffingen als de inkomstenbelasting vrijwel steeds om heffingen op jaarbasis, maar als de tijdsduur een rol speelt, is een beoordeling per kalenderjaar vrij willekeurig. Noch de tekst van art. 10 van het Verdrag noch de tekst van art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag dwingt naar mijn mening tot een beoordeling op jaarbasis. 4.2. In de lagere Nederlandse rechtspraak heeft dat begrip wel betekenis gekregen. Enige steun kon daarbij worden ontleend aan het arrest HR 22 juni 1966, BNB 1966/202 m.nt. P. den Boer, waarin werd overwogen "dat (...) ingevolge artikel 10, lid 2, onder 1 [van het Verdrag] (...) het recht tot belastingheffing voor de werkstaat eerst intreedt bij een - tijdelijk - verblijf van de werknemer in die Staat van in totaal meer dan 183 dagen in een kalenderjaar (...)" al werd in dat arrest aan het begrip 'tijdelijk' verder geen inhoud gegeven. 4.3. Het gerechtshof te Arnhem (uitspraak van 19 december 1966, BNB 1967/78<(15) FED Dubb.B.: Verdr. W.-Duitsland: 28 m.nt. M.R. Reuvers. >) kreeg het geval voorgelegd van een in Nederland wonende werknemer, die in dienst was bij een Nederlandse werkgever en die vanaf eind maart 1960 totdat zijn dienstbetrekking op 23 september 1962 (onverwacht) eindigde, in het kader van die dienstbetrekking als regel gedurende vier of vijf dagen per week in Duitsland had gewerkt. Het hof overwoog: "dat art. 10, lid 2, sub 1°, van het verdrag (...) bedoelt aan de voorwaarde van een maximum-verblijfsduur in het andere land van in totaal 183 dagen in een kalenderjaar als vereiste voorop te stellen, dat dit verblijf (...) bovendien een 'tijdelijk' - 'vorübergehend' - karakter moet dragen; (?) dat deze afzonderlijke eis van tijdelijkheid niet betrekking kan hebben op elke periode van verblijf in het andere land afzonderlijk, gevolgd en/of voorafgegaan door een periode van verblijf in het eigen land, aangezien aan de uitdrukking, aldus verstaan, in het zinsverband geen zelfstandige betekenis zou toekomen, doch het Hof deze eis aldus verstaat dat de betrokken werknemer zich niet over een langere tijdsduur telkens in het andere land ophoudt - zij het met min of meer regelmatige tussenpozen van verblijf in het eigen land - om daar werkzaam te zijn; dat (de werknemer) gedurende meerdere jaren regelmatig in Duitsland verbleef om daar zijn werkzaamheden voor (de werkgever) te verrichten en een zodanig verblijf als zich uitstrekkend over langere duur niet als "tijdelijk" in vorenbedoelde zin is aan te merken (...)." 4.4. In dezelfde zin als het slot van dit citaat ook A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30, blz. 170 r. 6/7, inzake een kortdurend, terugkerend verblijf betogend: "hij verblijft daar telkens weer, dus niet 'tijdelijk' ". 4.5. Art. XIV, § 3 van het in 1949 gesloten verdrag met Frankrijk wees het recht tot belastingheffing van de arbeidsinkomsten, genoten door "(...) een persoon die (...) een tijdelijke opdracht vervult, die slechts een verblijf van korte duur met zich brengt (...)" toe aan de woonstaat. Peeters<(16) J.B.J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, blz. Fr. 30. > betoogde "De voorwaarde, dat de werknemer een tijdelijke opdracht moet vervullen, is, dunkt mij, gesteld om het geregeld, zij het bij tussenpozen uitoefenen van een betrekking [uit te sluiten]. De werknemer die in opdracht van zijn Nederlandse werkgever zijn betrekking in Frankrijk geregeld om de maand of gedurende drie maanden per jaar uitoefent, valt niet onder [die bepaling]". 4.6. De tekst van art. 10 van het Verdrag biedt echter geen aanknopingspunten om rekening te houden met de aard van de detachering. Laat men die aard buiten beschouwing, dan zie ik geen reden waarom een kortstondig weerkerend verblijf niet als 'tijdelijk/vorübergehend' zou kunnen worden beschouwd. Dat begrip is immers zo vaag, dat een scherpe afscheiding van wat er wel onder valt en wat niet, moeilijk valt te geven. Er is nog een ander argument om een dergelijk kortstondig, terugkerend verblijf toch als 'tijdelijk/vorübergehend' te beschouwen, namelijk de praktische aard van de regeling. Evenmin als het voor de werkstaat praktisch beschouwd erg zinvol is om een elders wonende belastingplichtige bij een incidenteel verblijf van enkele dagen als belastingplichtige in de heffing te betrekken, is het voor de werkstaat zinvol om dat te doen als het gaat om een terugkerend verblijf van enkele dagen per jaar. Dat praktische argument dient hier naar mijn mening bij de uitleg de doorslag te geven. 4.7. Het gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in een uitspraak van 23 februari 1970, BNB 1971/160: "Het naast elkaar gesteld zijn van de criteria "tijdelijk" en "in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" wijst erop dat de Hoge Verdragsluitende Partijen hebben overwogen dat een verblijf van meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar niettemin tijdelijk kan zijn en dat een verblijf van 183 dagen of minder gedurende een kalenderjaar niet noodzakelijkerwijze tijdelijk behoeft te zijn. (?)." 4.8. Die overweging is, wat het eerste deel betreft, onjuist. De Duitse tekst van art. 10 lid 2 van het Verdrag laat zien dat het niet gaat om nevengeschikte criteria. Verblijft men in een kalenderjaar van meer dan 183 dagen in de andere staat, dan verliest de woonstaat het recht tot belastingheffing over de in die periode verworven arbeidsinkomsten. 4.9. Het in het slot van de overweging ingenomen standpunt valt beter te verdedigen. In de uitleg die het BFH aan art. 10 van het Verdrag geeft, moet de tijdelijkheid van het verblijf uitsluitend op jaarbasis worden getoetst. Een verblijf dat aanvangt in de tweede helft van een kalenderjaar, doorloopt in het volgende jaar en in totaal meer dan 183 dagen heeft geduurd, kan dan in beide jaren 'tijdelijk' zijn. Juist met het oog op dergelijke gevallen is in de tekst van art 15 van het OECD-Modelverdrag een wijziging aangebracht (zie hiervoor, par. 2.6). Met behulp van de uitleg die het Haagse hof aan het begrip 'tijdelijk' gaf, zou men in dergelijke gevallen hetzelfde resultaat bereiken (toewijzing van het heffingsrecht aan de werkstaat).<(17) Zie voor een en ander ook Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. (1996) Art. 15, blz. 1148/9, aant. 23, 23a en 23b. > 4.10. De derde uitspraak waarin het begrip 'tijdelijk' een rol speelde was de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 15 juni 1973, BNB 1974/109. Het hof was van oordeel dat voor de inhouding van loonbelasting van uitgezonden werknemers moest worden afgegaan op de te verwachten duur van de tewerkstelling. Dat de feitelijke duur van de tewerkstelling korter uitviel dan 183 dagen, achtte het hof niet van belang. 4.11. Bij de inhouding van loonbelasting zal men inderdaad noodgedwongen af moeten gaan op veronderstellingen; ten aanzien van de heffing van inkomstenbelasting zou ik echter uit willen gaan van de uiteindelijke duur van het verblijf.<(18) Anders kennelijk Dirksen in Schulze-Brachmann/Dirksen, a.w. band II, blz. D-XIII/4, Rz. 13. > 5. Onderling overleg 5.1. Art. 25, lid 3, eerste volzin van het OECD-Modelverdrag luidt: "The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention (...)." 5.2. In het commentaar wordt betoogd: "(par. 34) Under this provision the competent authorities can, in particular: - where a term has been incompletely or ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its definition in order to obviate any difficulty (...). (par. 35) (...) it is important not to lose sight of the fact that, depending on the domestic law of Contracting States, other authorities (Ministry of Foreign Affairs, courts) have the right to interpret international treaties and agreements as well as the 'competent authority' designated in the Convention, and that this is sometimes the exclusive right of such other authorities." 5.3. Vogel<(19) a.w. blz. 1718 art. 25, Randnr. 105. > stelt: "Umstritten ist der Rechtscharakter, insbesondere die Bindungswirkung von Auslegungsvereinbarungen (?). (?) Man könnte die Auslegungsvereinbarung als einen völkerrechtlichen Vertrag zur Ergänzung des DBA betrachten, gerichtet auf eine authentische Interpretation des DBA (...). Innerstaatliche Wirkungen könnte solch eine Vereinbarung aber nur nach den Grundsätzen des jeweils einschlägigen Verfassungsrechts erlangen, das heißt: ohne eine Mitwirkung des Parlaments nur in den Staaten, in denen völkerrechtliche Verträge innerstaatlich unmittelbar gelten (...) oder in denen eine Ermächtigung an die zuständigen Behörden verfassungsrechtlich zulässig ist, den Befehl zur innerstaatlichen Anwendung des Vertrags an Stelle des Parlaments zu erteilen. Da das nur in einer Minderheit der OECD-Staaten in Betracht kommt, wird man Art. 25 Abs. 3 nicht dahin auslegen können, daß er zu einer so verstandenen völkerrechtlichen Vereinbarung und zusätzlich auch noch zu deren Umsetzung in das innerstaatliche Recht ermächtigt (...). Die Auslegungsvereinbarung kann daher nur als eine Abrede der Verwaltungen verstanden werden, das DBA in einem bestimmten Sinne anzuwenden. Sie bindet als solche die beteiligten Verwaltungen, soweit nicht das Abkommen, das innerstaatliche Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem entgegenstehen. Dagegen bindet sie nicht die Gerichte, somit auch nicht die Steuerpflichtigen (...)."<(20) In die zin ook K. Koch in het het algemene overzicht van opvattingen van het in 1981 door de IFA gehouden congres over het mutual agreement, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXVIa, blz. 25. Een recenter overzicht van de opvattingen in een aantal landen vindt men in Vol. LXXVIIIa (1993, Interpretation of double taxation conventions). > 5.4. Art. 31 van het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht<(21) Trb. 1972, 51; 1977, 169 en 1985, 79. > houdt in: "1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. (...) 3. Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden met: a. iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepasing van zijn bepalingen (...)." 5.5. Aannemend dat de in een verdrag aangewezen 'competent authorities' als de bevoegde vertegenwoordigers van de partijen kunnen worden beschouwd<(22) Anders kennelijk de Engelse rechter Mummery J. in 1990 in de zaken IRC v. Commerzbank AG en IRC v. Banco do Brasil SA geciteerd door P. Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, 2e dr. 1994, blz. 422: "It expresses the official view of the Revenue authorities of the two countries. That view may be right or wrong. Although Art. XXA (kennelijk de met art. 25, lid 3 van het OECD-Modelverdrag overeenkomende bepaling van het desbetreffende verdrag, v.d.B.) authorises the competent authorities to communicate with each other directly (...) 'to assure its consistent interpretation and application' it does not confer any binding or authoritative effect on the views or statements of the competent authorities in the English courts." Aarzelend ook Vogel en R. Prokisch, Cahiers de droit fiscal international vol. LXXVIIIa, blz. 36/7 die betogen dat zo'n afspraak in elk geval kan gelden als 'gebruik' als bedoeld in art. 31, lid 3 onder b van het Weense verdrag. Dat 'gebruik' kan dan echter niet ten nadele van de belastingplichtigen werken. > en dat die nadere afspraak volgens het nationale recht bindend is<(23) Hetgeen naar Duits recht betekent dat die afspraak op zijn beurt door het parlement is goedgekeurd, zie BFH 1 februari 1989 IR 74/86, BFHE 157, 39, herhaald in de in par. 2.7 bedoelde uitspraak van 10 juli 1986 IR 4/96 BFHE 181, 158. >, zal bij de uitleg van dat verdrag met een dergelijke afspraak rekening moeten worden gehouden.<(24) Vgl. o.a. Baker, a.w. blz. 422 en Avery Jones, Ellis c.s. MBB 1980 blz. 274. > Daarmee is echter nog niets gezegd over het gewicht dat dan aan die afspraak moet worden toegekend.<(25) Vgl. o.a. H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2e dr. 1998, blz. 815 ('Hilfsmittel für die Auslegung'). Vogel en Prokisch (t.a.p. blz. 37) lijken aan een dergelijke nadere afspraak over de uitleg van een verdragsbepaling, ook al is die afspraak bij gebreke aan de daarvoor vereiste parlementaire goedkeuring nog niet rechtens bindend, toch betekenis te willen toekennen als de "Auslegungsentscheidung mit dem Abkommen vereinbart werden kann". Zij wijzen daarbij op een uitspraak van het US Claims Court (Xerox Corp. v. US) waarin - in hun woorden - zou zijn beslist dat "a particular mutual agreement between the competent authorities follows the text of the convention and that there were no indications that it dit not fulfill the purpose of the treaty provision". Dat komt òfwel neer op een wat marginale toets (vgl. ook B. Peeters, Vol. LXXVIIa, blz. 236 en H.B. Hieltjes, Handboek Internationaal Belastingrecht, Hfst. III Art. 25, par. 3.1) waarbij aan de mening van de administratie meer waarde wordt toegekend dan aan de mening van de tegenpartij of het is een nietszeggende overweging, omdat de rechter die uitleg voor zijn rekening neemt. > 5.6. Staatssecretaris Vermeend betoogde onlangs<(26) Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 18 december 1998, nr. IFZ98/1036 inzake vragen, gesteld naar aanleiding van de Notitie uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen) recht, VN 1999, blz. 415, zie ook VN 1998, blz. 2005. >: "Ik ben van mening dat de uitkomsten van zogeheten overlegprocedures, die binnen doel en strekking van het verdrag blijven, in beginsel bindend zijn voor belastingplichtigen. Dit is slechts anders indien de uitkomst van het overleg in strijd is met de tekst van het verdrag (...)." 5.7. De in art. 25, lid 3 OECD-Modelverdrag bedoelde mogelijkheid vindt men ook in art. 25 lid 2 van het Verdrag, luidend: "De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. (?)." 5.8. Naar Duits recht is een dergelijke afspraak zoals gezegd slechts bindend (voor rechters en belanghebbenden) als die afspraak parlementair is goedgekeurd (BFH 10 juli 1996, IR 4/96, vermeld in par. 2.7 en in noot 23).<(27) Vgl. ook Dirksen, a.w. blz. D-XIX/2: "M.E. ist das Verständigungsverfahren des Art. 25 Abs. 2 als ein Verwaltungsverfahren zu betrachten (...). (...) die Bestimmung ist nicht wie eine Übertragung gesetzgebender Kompetenz an die obersten Finanzbehörden zu betrachten. Weder die Steuerpflichtigen noch die richterlichen Instanzen sind an das ergebnis des Verständigungsverfahrens gebunden." > 5.9. Naar Nederlands recht verkrijgen verdragen in beginsel eerst verbindende kracht na goedkeuring door de Staten-Generaal (art. 91 Grondwet en art. 2 Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, hierna: de Rijkswet). Zgn. 'uitvoeringsverdragen' behoeven een dergelijke goedkeuring echter niet, tenzij door (een aantal leden van) de Staten-Generaal voorlegging ter goedkeuring wordt gevraagd, zie art. 7, aanhef en onder b en art. 8 van de Rijkswet. 5.10. In de MvT inzake de Rijkswet<(28) Kamerstukken II, 1988-1989, 21 214 (R 1375) nr. 3 blz. 12; het betoog was een herhaling van hetgeen t.a.v. art. 91 Grondwet was betoogd (Kamerstukken II, 1979-1980, 15 049 (R 1100), nr. 10, blz. 5). > werd betoogd "of een verdrag beschouwd moet worden als een uitvoeringsverdrag is primair afhankelijk van het daaraan ten grondslag liggende verdrag. In de praktijk worden hierbij twee criteria gehanteerd. Het eerste criterium is, of er in het «moederverdrag» een duidelijke basis gelegen is die een zekere juridische gehoudenheid meebrengt tot het tot stand brengen van het uitvoeringsverdrag. Het tweede criterium is of in het goedgekeurde «moederverdrag» voldoende duidelijk is aangegeven wat er nog bij wijze van uitvoering nader geregeld moet worden. (...)."<(29) Zie voor de inhoud van het begrip verder de MvA inzake die Rijkswet (Kamerstukken II, 1990/91, 21 214 (R 1375) nr. 8 blz. 8 en de brief van de bewindsman terzake aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1992-1993, 21 214 (R 1375) nr. 17. > 5.11. Zie voor een voorbeeld: HR 8 november 1995 nr. 263, na mijn conclusie, FED 1996/218 m.nt. M.W.C. Feteris.<(30) VN 1995 blz. 4359, pt. 38; RSV 1996/78. > 5.12. Met het oog op de mogelijkheid dat ook voor zo'n uitvoeringsverdrag toch de normale (goedkeurings)-procedure moet worden gevolgd, is voorgeschreven dat het voornemen tot het afsluiten van een dergelijk verdrag aan de Staten-Generaal moet worden meegedeeld (art. 8 van de Rijkswet). Voor dergelijke verdragen gelden verder de normale voorschriften t.a.v. publicatie etc. 5.13. De regeling van art. 7 van de Rijkswet is ontleend aan art. 62, lid 1 aanhef en onder b (oud) van de Grondwet. Avery Jones en Ellis c.s. betoogden in 1980 t.a.v. die bepaling<(31) MBB 1980, blz. 273, nt. 69. > "At first sight this provision gives specific authority making legally binding mutual agreements. The Finance Ministry is, however, understood to consider that this provision has no application to interpretative mutual agreements."<(32) Het is gelet op dit standpunt opmerkelijk dat in het begin van de jaren '90 op basis van het overleg-artikel afspraken zijn gemaakt die nog veel verder gingen dan uitlegging van de verdragsbepalingen en die het kader van een uitvoeringsverdrag evident overschreden (afspraken van de Nederlandse met de Deense resp. de Duitse belastingadministratie over de rechtsmacht op het zgn continentale plat, resolutie van 21 december 1992 nr IFZ92/1469, VN 1993, blz. 26 pt. 7 en resolutie van 16 november 1993 VN 1993, blz. 4061 pt. 7). > 5.14. Ik ben geneigd dat standpunt te delen. Het begrip uitvoeringsverdrag is weliswaar rijkelijk vaag, maar het gaat mij toch te ver om onder 'uitvoering' ook 'uitleg' te begrijpen. De uitleg van de verdragsbepalingen bepaalt immers de werkingssfeer van het verdrag of, anders gezegd, de omvang van hetgeen de staten hebben afgesproken. Het is niet aan de belastingadministratie om daarover een bindende uitspraak te doen. 5.15. Zou men interpretatieve afspraken als bedoeld in art. 25, lid 3 OECD-Modelverdrag niettemin in beginsel wel willen aanmerken als een uitvoeringsverdrag, dan zou ik toch in elk geval een uitzondering willen maken voor afspraken over kwesties van verdragsuitleg, waarover de rechter al een uitspraak heeft gedaan of die al aan de rechter zijn voorgelegd. 6. De in 1995 o.g.v. art. 25 van het Verdrag gemaakte afspraak 6.1. Een in het VN van 10 augustus 1995 gepubliceerd besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 juli 1995, nr. IFZ 95/904 M<(33) VN 1995, blz. 2657, pt. 9. > houdt in: "1. Met betrekking tot de toepassing van artikel 10 van (het Verdrag) kan ik u het volgende meedelen. Na gebleken moeilijkheden bij de uitleg van dat artikel is op grond van artikel 25 van het verdrag tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten de volgende overeenstemming bereikt over de interpretatie van (het begrip) (?) "tijdelijk" (?) in artikel 10, tweede lid van het Verdrag (?). 2. "Tijdelijk" Het begrip "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van het Verdrag dient overeenkomstig de interpretatie van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 op dit punt te worden uitgelegd. Dit heeft tot gevolg dat aan het begrip tijdelijk geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat een verblijf in de staat waar de arbeid wordt verricht als bedoeld in genoemde bepaling slechts getoetst wordt aan het 183-dagen criterium. (?)" (?) 5. Inwerkingtreding Het onderwerpelijke besluit vindt toepassing met ingang van de datum van publicatie van het besluit en kan eveneens toepassing vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publicatie van het onderhavige besluit nog niet definitief vaststaan (?). In het licht van bovengenoemde in gezamenlijk overleg tussen de bevoegde Nederlandse en Duitse autoriteiten overeengekomen uitleg van artikel 10 van het (Verdrag) dienen (?) de uitspraken van het gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, nr. 630/64 (BNB 1967/78) en het gerechtshof Den Haag van 23 februari 1970, nr. 98/1969 (BNB 1971/160), waarbij aan het begrip "tijdelijk" een zelfstandige betekenis werd toegekend, niet meer tot richtlijn te worden genomen." 6.2. Het gaat hier gelet op de aanhef van punt 1 kennelijk om een aanschrijving, gericht tot de hoofden van directies en eenheden van de Belastingdienst. De onder punt 2 opgenomen tekst van het besluit is kennelijk een weergave van (een deel van) de inhoud van de afspraak die de hoofden van de beide belastingadministraties hebben gemaakt. De tekst van die afspraak is, naar de afdeling voorlichting van het Ministerie van Financiën bij navraag meedeelde, in Nederland niet (apart) gepubliceerd. De afspraak is derhalve, gesteld al dat men daarin een uitvoeringsverdrag zou willen zien, voor de uitleg van art. 10 van het Verdrag niet bindend. 6.3. Wat de inhoud van de in punt 2 weergegeven afspraak betreft, merk ik het volgende op. Uit par. 2.8 volgt dat aan art. 15 van het OECD-Modelverdrag als bepaling van later datum voor de uitleg van art. 10 van het Verdrag slechts een beperkte betekenis kan worden toegekend. Op zijn hoogst zou men uit het feit dat een eis als 'tijdelijk/vorübergehend' in art. 15 van het OECD-Modelverdrag zelfs niet voor komt, kunnen afleiden dat de opstellers van het Modelverdrag een dergelijke eis niet noodzakelijk vonden<(34) In het in par. 2.3 geciteerde art. VI van het Volkenbond-Model kwam de eis nog wel voor (lid 2: 'temporairement'), maar ook in die bepaling had die eis, door de wijze waarop het derde lid van die bepaling was geformuleerd, eigenlijk al geen betekenis, zie ook H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2. >, en dat kan een factor zijn die bij de uitleg van art. 10 van het Verdrag in aanmerking kan worden genomen. In die opvatting zou een verwijzing naar de tekst van art. 15 in plaats van naar de interpretatie van die bepaling passender zijn geweest. Van die verwijzing naar de tekst van de bepaling heeft men vermoedelijk afgezien, omdat een dergelijke verwijzing een ander probleem zou hebben opgeroepen. Op basis van de tot 1992 geldende tekst, zou een dergelijke verwijzing inderdaad een sluitend betoog hebben opgeleverd, maar sinds 1992 schrijft art. 15, lid 2 onder a van het OECD-Modelverdrag voor dat de 183-dagen-regel niet meer op jaarbasis moet worden toegepast (zie hiervoor, par. 2.6). Als er aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' in art. 10 van het Verdrag geen betekenis wordt toegekend, dan komt men voor die bepaling uit op een beoordeling op jaarbasis. Hiervoor - par. 4.9 - heb ik betoogd dat men met behulp van het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' aan art. 10 van het Verdrag voor de gevallen welke men met die gewijzigde tekst van art. 15 van het OECD-Model op het oog had, een uitleg zou hebben kunnen geven die strookt met die gewijzigde tekst. Dat de beslissing om aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' geen betekenis toe te kennen, wordt gemotiveerd met een verwijzing naar de sinds 1992 geldende versie van art. 15 van het OECD-Modelverdrag, is daarom in dit opzicht tegenstrijdig.<(35) Vgl. ook Schauhoff, Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Nederland art. 10, blz. 14 Rz. 29: "übersehen (wird), daß in Art. 15 MA nicht auf das Kalenderjahr, sondern auf einen Zeitraum von 12 Monaten abgestellt wird, so daß in Art. 15 MA im Gegensatz zu Art. 10 Abs. 2 kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal für die Fälle erforderlich ist, in denen der Aufenthalt überden Wechsel des kalenderjahres hinaus andauert." > 6.4. Voor de gevallen die thans voorliggen, is een en ander overigens, wat de uitleg van art. 10 van het Verdrag aangaat, niet van belang. In die gevallen kan naar mijn mening, ook als men aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' wel een aparte betekenis toekent, worden gesproken van een 'tijdelijk/vorübergehend' verblijf in de zin van art. 10 van het Verdrag. 7. Het onderschrift bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem 7.1. Bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, BNB 1967/78 is de volgende noot opgenomen: "Bij brief van 23 januari 1967, no. B7/14, heeft de Minister aan de directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak, onder toevoeging van het volgende: Dat het Hof aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede sub 1 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag zelfstandige betekenis toekent naast het vereiste van "in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" acht ik juist. Bovendien leid ik uit de omstandigheden af dat A, indien het dienstverband met X niet voortijdig zou zijn verbroken, gedurende het kalenderjaar 1962 meer dan 183 dagen in Duitsland zou hebben verbleven. In zulke gevallen acht ik de 183 dagen-bepaling nooit van toepassing." 7.2. Dergelijke 'algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen' van de bewindsman die verantwoordelijk is voor de Belastingdienst, kunnen in rechte te respecteren vertrouwen opwekken (vgl. o.a. HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 m.nt. G. Laeijendecker). In dergelijke onderschriften moet uiteraard niet meer worden gelezen dan daarmee is bedoeld.<(36) Vgl. ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, blz. 161/2. > Als de bewindsman aangeeft dat hij zo zijn eigen redenen heeft om tegen een uitspraak geen beroep in te stellen, dan betekent het niet instellen van dat beroep dus - bij voorbeeld - niet, dat hij die uitspraak als norm accepteert. Stemt hij blijkens zijn uitlating in met de uitspraak, dan behoeft dat nog niet te betekenen, dat hij die uitspraak in alle gevallen als norm wenst te aanvaarden. 7.3. In dit geval verdienen twee punten de aandacht: De bewindsman stemde in met de beslissing van het gerechtshof te Arnhem, dat het begrip 'tijdelijk' een zelfstandige betekenis heeft. In de uitlating valt echter niet te lezen dat de bewindsman ook instemde met de uitleg die het gerechtshof in dat geval aan het begrip tijdelijk gaf, namelijk, dat onder een tijdelijk verblijf in de zin van art. 10 van het Verdrag niet valt het verblijf van een werknemer die (BNB 1967/78, blz. 235, r. 45 e.v.) "zich (?) over een langere tijdsduur telkens in het andere land ophoudt - zij het met min of meer regelmatige tussenpozen van verblijf in het eigen land (?)." De bewindsman stemde wel in met de beslissing waartoe het gerechtshof kwam - toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat, maar gaf ook aan dat hij daarvoor zijn eigen redenen had. 7.4. Nog minder valt in de uitlating naar mijn mening te lezen, dat de bewindsman niet als een tijdelijk verblijf zou willen beschouwen het min of meer omgekeerde geval waarin de betrokkene, over een langere tijdsduur bezien, zich in hoofdzaak ophoudt in de woonstaat maar regelmatig, steeds voor korte tijd, in de andere staat werkzaam is. Ik lees in de uitlating niet een toezegging of instructie om ook in die gevallen van een weerkerend, kortstondig verblijf het heffingsrecht over de aan die periode toe te rekenen arbeidsinkomsten te laten aan de werkstaat. 7.5. Leest men in de uitlating wel een dergelijke toezegging, dan zal het besluit van 13 juli 1995 als een intrekking van die toezegging moeten worden beschouwd. 7.6. Ingevolge art. 3:40 Awb treedt een besluit niet in werking voordat het is bekendgemaakt. Uit de toelichting blijkt dat de wetgever de bekendmaking zag als een 'constitutief vereiste', hetgeen de mogelijkheid open laat dat aan het besluit terugwerkende kracht wordt verleend.<(37) Memorie van toelichting inzake de Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 (Awb, eerste tranche), Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 82. > Een intrekking van een toezegging met terugwerkende kracht zal echter de rechtszekerheid in de regel zodanig schaden, dat zij ontoelaatbaar moet worden geacht, vergelijk onder andere HR 22 juli 1994, BNB 1994/296 m.nt. J. Brunt<(38) Nr. 29 632; FED 1994/790 m.nt. J.B.H. Röben, VN 1994 blz. 2465 pt. 5. >, overwegend "Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd (...)." Uw Raad liet in dat arrest de mogelijkheid open dat onder omstandigheden van die regel kan worden afgeweken, maar dergelijke omstandigheden doen zich in het onderhavige geval naar mijn mening niet voor.<(39) Zie voor een discussie over een min of meer vergelijkbare problematiek (wets- of verdragswijziging met terugwerkende kracht) de Bijlage (notitie terugwerkende kracht) bij de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 5) en MvA EK (nr. 81a, pt. 2 en 4) bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 (aanpassing openingsbalans directie-pensioenlichamen) en de MvT (nr. 5), het Verslag (nr. 6), de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 7 blz. 4/5) en de Handelingen TK bij de Wet van 17 december 1998, Stb. 729 (wijziging belastingverdrag met Malta) alsmede S.H. Harkema, FED 1996/623 en 1997/311. > 7.7. Overigens valt uit de tekst van het besluit niet zonder meer af te leiden dat de bewindsman een dergelijke terugwerking dwingend heeft willen opleggen. Zo betoogt Pijl<(40) T.a.p., blz. 292 l.k. >: "Het Besluit vindt toepassing met ingang van de datum van publicatie ervan. Het kan echter eveneens toepassing vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publikatie nog niet definitief vaststaan (...). Hieruit volgt dat (...) de duiding van tijdelijk verplicht vanaf 13 juli 1995 geschiedt. Uit de vriendelijke modaliteit van kunnen blijkt dat voor situaties van vóór die datum zowel het systeem van vóór als van na de mutual agreement is toegestaan. Naar mijn mening is het redelijk het aan de discretie van belastingplichtigen over te laten welke (...) duiding van tijdelijk in hun geval wordt gebruikt." 8. Nader: de toerekeningsbreuk 8.1. HR 24 september 1997, BNB 1998/51 m.nt van Ch.J. Langereis onder BNB 1998/52<(41) Nr. 32 478; FED 1998/26 m.nt. R.W.G. Rouwers, VN 1997, blz. 3522 pt. 11. > overwoog: "ingevolge het bepaalde in (art.) 10, lid 1 van het (Verdrag) komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om (...) de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen (...)." 8.2. HR 17 december 1997, BNB 1998/52 m.nt. Langereis<(42) Nr. 32 946; VN 1998/2.15 blz. 177. > betrof een vergelijkbare kwestie, voor de toepassing van art. 2 van het besluit voorkoming dubbele belasting. Overwogen werd: "Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van [art 2, lid 2 van het besluit voorkoming dubbele belasting] zonder betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het (zojuist geciteerde arrest). Met het voorgaande strookt het om (...) de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen (...) zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat (...) dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld." 8.3. In Duitsland wordt een andere berekeningswijze toegepast. Het BFH overwoog in een uitspraak van 29 januari 1986 IR 22/85, BFHE 146, 132 inzake de berekening van de op grond van een bepaling van het (oude) belastingverdrag Duitsland-Italië in Duitsland vrij te stellen inkomsten: "(de bepaling) verlangt, daß die (...) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt in Italien entfallenden und in einen auf den Aufenthalt im Inland (...) entfallenden Teil aufgeteilt werden. Dazu ist von dem Grundsatz auszugehen, daß der (...) Arbeitnehmer seine Einnahmen (...) aus nichtselbständiger Arbeit erhält, weil er seinem Arbeitgeber versprochen hat, seine Arbeitskraft an einer bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) innerhalb eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu stellen. Grundlage für die Berechnung der steuerfreien Einkünfte ist deshalb einmal die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage, wobei wegen jahresbezogener Zusatzvergütungen (...) in der Regel die vereinbarten Arbeitstage pro Kalenderjahr heranzuziehen sind. Darunter sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (=Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Mithin kommt es weder auf die Zahl der Kalendertage (...) noch auf die Zahl der Tage an, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich seiner (...) Arbeit nachging. (...) Das Heranziehen der vereinbarten Arbeitstage trägt auch dem Umstand ausreichend Rechnung, daß bei Lohn- und Gehaltsempfängern die Bezüge im allgemeinen unabhängig von den tatsächlich gearbeiteten Stunden (Tagen) gezahlt werden. (...) Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (...) gegenüberzustellen. Zusatzvergütungen (...) die die (...) Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Vergütungen [z.B. für Überstunden (...) für Auslandstätigkeit u. ä. m.] (?), sind außerhalb des (...) Berechnungsschemas der Einzeltätigkeit unmittelbar zuzuordnen. (....) Das vereinbarte Arbeitsentgelt pro Arbeitstag ist in Beziehung zu den vereinbarten Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich in Italien aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer auch an Tagen in Italien aufhalten, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen zählen [z.B. Verlängerung eines Aufenthalts (...) aus privaten Gründen), so fallen diese Tage aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. (...)." 8.4. In dezelfde zin BFH 29 januari 1986 I R 296/82 BFHE 146, 136 BStBl II 1986, 513 (inzake het Verdrag Duitsland-Frankrijk); BFH 29 januari 1986 I R 109/85 BFHE 146, 141 (inzake het verdrag Duitsland- Zweden); BFH 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500 BStBl I 88, 819 (inzake het Verdrag Duitsland-Zwitserland) en BFH 18 juli 1990, I R 109/88 BFHE 161, 482, BFH Inzake het oude verdrag Duitsland- Italië). Het Duitse ministerie van Financiën schrijft die berekeningswijze ook voor andere verdragen voor<(43) BMF Schreiben van 5 januari 1994, par. 6; Debatin/Wassermeyer, a.w. Band I, Anhang B II 41a blz. 441. >; in de (Duitse) literatuur wordt die opvatting gevolgd.<(44) Zie o.a. Vogel, a.w. art. 15, blz. 1141 Rz 15; Engelse editie blz. 890/1; Schieber, t.a.p. blz. 63/4 Rz 145 en Galavazi, Debatin/Wassermeyer, Commentaar Verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 37, Rz. 148. > 8.5. Het is naar mijn mening onwenselijk indien bij de toepassing van het Verdrag op hetzelfde object aan beide zijden van de grens een verschillende berekeningswijze zou worden gevolgd. 8.6. Het lijkt mij zinloos om op zo'n ondergeschikt punt vast te houden aan de eigen opvatting. Ik zou de Duitse berekeningswijze daarom - in elk geval wat de toepassing van het Verdrag betreft - maar willen overnemen.