ECLI:NL:PHR:1999:AA2840 text/xml public 2025-03-21T16:59:57 2013-04-04 Raad voor de Rechtspraak nl AA2840 Parket bij de Hoge Raad 1999-08-24 33627 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1999:AA2840 Rechtspraak.nl BNB 2000/74 met annotatie van M.W.C. Feteris FED 1999/541 FED 1999/741 WFR 1999/1116, 1 V-N 1999/38.4 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2840 text/html public 2013-04-04T15:46:31 2001-07-04 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:1999:AA2840 Parket bij de Hoge Raad , 24-08-1999 / 33627 - Nr. 33.627 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake: Heffingsrente inz. Vpb. 1990 A q. q. Parket, 29 januari 1999 tegen de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1. Beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 27 mei 1997, nr. P93/3876. Het is ingesteld door A als curator (hierna te noemen de Curator) in het op 26 januari 1994 uitgesproken faillissement van de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vak studie Nieuws 18 september 1997, blz. 3213, punt 1.2. 1.2. De belanghebbende heeft in oktober 1992 aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting 1990. Het aangiftebiljet, dat in fotokopie als bijlage 1<(1)Mijn nummering. > bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, vermeldde op blz. 9, onder 14 en 16, als belastbare winst en als belast baar bedrag telkens: "f29.5234375" 1.3. Met dagtekening 30 november 1992 is aan de belanghebbende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 met aanslagnummer 111 opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 295.234.370,-. De voorlopige aanslag bedroeg ƒ 103.344.529,-. 1.4. Bij brief van 28 november 1992, welke brief in fotokopie als bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, is van de zijde van de belang hebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot nihil. Betoogd werd: <- ? - > "(...) Tijdens het invoeren van de aangifte computer zijn er centen, cq getallen achter de komma inge voerd. Het belastbaar bedrag (...) werd hierdoor f 4529,5234375 negatief i.p.v. neg. f 4530,-- Door het wegvallen van de eerste cijfers resulteerde ogenschijn lijk een zeer forse winst. Helaas is de werkelijkheid een negatief bedrag van ƒ 4530,-- conform de bij de aangifte bijgesloten jaarrekening. Een gecorrigeerd blad 9, van de aangifte treft u hierbij aan. Tevens verzoek om uitstel tijdens de behandeling van dit bezwaarschrift. (...)" 1.5. Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan): "(blz. 3) (...) 2.3. Op 10 december 1992 zijn de aanslag gegevens, die de aanslagregelend ambtenaar naar aanlei ding van de aangifte van belanghebbende had vastgesteld, ingetoetst in het geautomatiseerde systeem voor de ven nootschapsbelasting. De ingetoetste gegevens zijn via een netwerkverbinding door gegeven aan de Belastingdienst Centrale Beheerseenheid Ondernemingen te Apeldoorn (hier na: de CBO) ter berekening van de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1990 en ter vervaardiging van het dienaangaande aan belanghebbende te verzenden aanslagbil jet. Na onderzoek in verband met het verzoek van belang hebbende om vermindering van de voorlopige aanslag nam de inspecteur op 4 januari 1993 telefonisch contact op met de CBO ter blokkering van de verwerking van de definitie ve aanslag. De CBO, die verwerkte gegevens doorgeeft aan de Belastingdienst Centrale Belastingadministratie te Apeldoorn (hierna: de CBA), zegde de inspecteur de ge vraagde blokkering toe. 2.4. De CBO heeft een ten name van belanghebbende gesteld aanslagbiljet vennootschapsbe lasting 1990 vervaardigd met aanslagnummer 222, gedagte kend 30 januari 1993, luidende voor zover van belang: "Aanslag Vennootschapsbelasting 1. Bedrag van de aanslag nihil 2. Verrekende voorlopige aanslagen 103344529 8. Vergoede heffingsrente 8853182 11. Te verrekenen of terug te ontvangen 112197711 12. Vastgestelde belastbare bedrag nihil 14. Belasting (...) 0" Dit aanslagbiljet is niet verzonden. Bij brief van 19 januari 1993 lichtte de CBO de CBA in als volgt: (blz. 4) "Hierbij deel ik U mede dat de hieronder vermel de tegenopdrachten* die zijn opgenomen in het bestand vpbaansverm is teruggenomen. Jaar 1990 Aanslagnummer 222 Bedrag f 112.197.711,=" 2.5. Bij brief van 29 januari 1993 berichtte de CBA belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende: "Hierbij deel ik u mede dat terugbetaling op het aanslagnummer 222 ten bedrage van f 112.197.711,= (...) als volgt is verwerkt: f 103.344.529,= (te weten: hoofdsom f 103.344.529,= (...)) is afgeboekt op aanslagnummer 111 f 8.853.182,= wordt aan u terugbetaald" Bij brief van 18 februari 1993 deelde de CBA belanghebbende, voor zover hier van belang, <- ? - > het volgende mede: "Van de Centrale Beheereenheid Onder nemingen heb ik bericht ontvangen dat de teruggaaf Ven nootschapsbelasting 1990 aanslagnummer 222 ten bedrage van f 112.197.711.00 is teruggenomen. Op 3 februari 1993 werd een bedrag van f. 8.853.182.00 (...) overgeschreven. Ik verzoek u het onverschuldigd aan u uitbetaalde bedrag van f. 8.853.182.00 aan mij terug te betalen door middel van storting of overschrijving op postrekening 244 55 88 of bankrekening 6001 05 059 van de Centrale betalingsad ministratie te Apeldoorn." Het verzoek tot terugbetaling werd herhaald bij brief van 16 maart 1993. (...)" 1.6. Uit de stukken van de thans te beslissen zaak blijkt dat sedert voorjaar 1993 ook een civiele procedure tussen de fiscus en de belanghebbende gevoerd wordt. Daarvan kunnen wij ons uit het dossier evenwel slechts een zeer onvolledig beeld vormen. 1.7. Het Hof heeft overwogen: "(blz. 4) (...) 2.6. Gedagtekend 30 juni 1993 zond inspecteur belanghebbende een kennisgeving van ambtshalve vermindering luidende, voor zover hier van belang: "gelet op de onder nummer 111 vastgestelde aanslag; overwegende, dat de aanslag wordt verminderd overeenkomstig de inge diende aangifte; besluit ambtshalve een vermindering te verlenen tot het in de kolom "verschil" vermelde bedrag. De Inspecteur Verschil 103344529" Vervolgens zond inspecteur belanghebbende een correctiebeschikking hef fingsrente met dagtekening 23 juli 1993. De correctiebe schikking luidt, voor zover van belang: (blz. 5) "Deze beschikking is van kracht indien en voor zover de rechter zou oordelen dat de belastingdienst aan de [belanghebben de] een aanslag heeft opgelegd in de vennootschapsbelas ting over 1990 althans de beschikking heeft genomen [de belanghebbende] f. 8.853.182,= aan heffingsrente te vergoeden over de door [de belanghebbende] uit kracht van genoemde vermeende verschuldigde vennootschapsbelasting. (...) Overwegingen (...) De beschikking heffingsrente over 1990, waarbij [de belanghebbende] heffingsrente is vergoed en ten gevolge waarvan [de belanghebbende] boven genoemd bedrag aan heffingsrente is uitbetaald, is on juist, omdat deze vergoeding van heffingsrente in strijd zou komen met doel en strekking van de regeling de hef fingsrente in de artt. 30a e.v. van de AWR. [De belang hebbende] is immers uitsluitend ten gevolge van een fout in haar aangifte en een daarmee corresponderende fout in de vaststelling van de door de rechter veronderstelde aanslag, heffingsrente vergoed. (...) Besluit De inspec teur besluit hierbij op grond van hoofdstuk VA van de AWR bovenomschreven beschikking heffingsrente van f. 8.853.182,= te verminderen tot nihil." 2.7. Gedagtekend 31 augustus 1993 is belanghebbende een aanslagbiljet met aanslagnummer 222 toegezonden, luidende voor zover van belang: "Aanslag Vennootschapsbelasting Jaar 1990 Bedrag van de aanslag nihil 10. Te betalen nihil 11. Te verrekenen of terug te ontvangen nihil 12. Vastgestelde belastbare bedrag nihil 17. Niet tijdige aangifte Verho ging 0 Beperking 0" Bij brief van 21 september 1993 maakte belanghebbende bezwaar tegen de definitieve aan slag vennootschapsbelasting 1990. Het bezwaarschrift luidt, voor zover van belang: "Tegen dit aanslagbiljet heeft De [belanghebbende] bezwaren. Aan de [belanghebben de] is reeds een definitieve aanslag vennootschapsbelas ting over het jaar 1990 opgelegd (aanslagnummer 70.35.998.V06.0012). Het is derhalve niet mogelijk weder om over hetzelfde jaar een definitieve aanslag vpb op te leggen."" 1.8. Tegen de beschikking van 23 juli 1993 heeft de belangheb bende beroep ingesteld<(2)Het was volgens de toen geldende tekst van art. 26, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) mogelijk met toestemming van de betrokken inspecteur het bezwaar stadium over te slaan. Het Hof heeft onder 1, blz. 1, vastgesteld dat de bedoelde toestemming verleend was.>. 1.9. Het Hof heeft de beschikking vernietigd. 1.10. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende vormvoorschriften ingesteld. Het steunt op vijf, met Romeinse cijfers genummerde, grieven, waarvan grief III uit vier, met kleine letters aangeduide, onderdelen be staat. 1.11. Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het beroep in cassatie bestreden. 1.12. De zaak is voor de Curator pro forma bepleit door mr J. H. Sassen, advocaat te Arnhem. 1.13. De aanslag d. d. 31 augustus 1993 is aan de orde in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 33.626<(3)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt 1.3.>; in die zaak neem ik geen conclusie. 2. Aanslagregeling. 2.1. HR 30 april 1930, Beslissingen in belastingzaken (B.) 4730, blz. 511, overwoog, "(...) dat (...) de vaststelling van een aanslag tot stand komt door de onderteekening van het betreffende register door den inspecteur en nu wel een vertraagde vaststelling aan de geldigheid van een aanslag in den weg kan staan, zoodat dan alleen de mogelijkheid tot navorde ren openblijft, doch het vertraagde uitreiken van het billet door den ontvanger, evenmin als de dagteekening van het billet, van invloed is op de geldigheid van den aanslag (...)" 2.2. HR 20 februari 1935, B. 5800, blz. 372, overwoog, "(...) dat de (...) grief niet betrof de juistheid van aan belanghebbende opgelegde aanslagen, doch enkel de wijze, waarop de administratie zich (...) had gekweten van den haar (...) opgelegden plicht om aan den belas tingplichtige een behoorlijk opgemaakt aanslagbiljet toe te zenden; dat nu het toezenden van aanslagbiljetten aan belastingplichtigen behoort tot de invordering der belas ting, immers de eerste daad van invordering is, en ge schillen, die over die invordering kunnen rijzen, niet staan ter beoordeeling aan den raad van beroep, doch aan den burgerlijken rechter (...)" 2.3. HR 23 november 1938, B. 6782, blz. 764, overwoog, "(...) dat (...) het vaststellen van een aanslag schiedt doordat de met de vaststelling belaste autoriteit den aanslag te boek stelt en die teboekstelling ondertee kent (...)" (in gelijke zin HR 14 oktober 1953, nr. 11.441, BNB 1953/278). 2.4. HR 8 juni 1949, B. 8656, blz. 554, overwoog, "(...) dat art. 73 I. B., bepalende dat hij die bezwaar heeft tegen den hem opgelegden aanslag binnen twee maan den na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaar schrift kan indienen (...), daarmede wel een voorschrift geeft aangaande het einde van de reclametermijn, doch niet beoogt te bepalen dat tegen een opgelegden aanslag niet terstond zou kunnen worden opgekomen (...)" 2.5. Hof Amsterdam 27 december 1956, NJ 1957, 422, blz. 767, overwoog, "(...) dat (...) geïnt. de brief van 10 april 1953 niet als geldige ter-kennis-brenging van het bedrag der belas ting behoefde te beschouwen, weshalve hij ook de aanma ning van 20 april 1953 naast zich mocht neerleggen en terecht verzet deed tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel (...)" 2.6. De AWR, Stb. 1959, 301. 2.6.1. De AWR houdt in de oorspronkelijke tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen): "(...) Art. 5. Als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbil jet waaruit van die aanslag blijkt. (...) Art. 11. 1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. (...) Art. 16. 1. (1e volzin) Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering of ont heffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is ver leend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. (2e volzin) Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. (...) HOOFDSTUK V Bezwaar en beroep (...) HOOFDSTUK VIII Bijzondere bepa lingen (...)" 2.6.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 14, hield in: "(linkerkolom, 10e en laatste al.) Artikel 5. In verband met de termijnen (...) is het noodzakelijk, dat geen twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rech terkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt. Volgens de arresten van de Hoge Raad (...) is dit het tijdstip waarop de met het vaststellen van een belasting aanslag belaste autoriteit de aanslag te boek stelt en die teboekstelling ondertekent. Aangezien echter dit tijdstip de aangeslagene onbekend blijft, wordt in afwij king van de leer van de Hoge Raad voorgesteld, als dagte kening van vaststelling van een belastingaanslag te doen gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen." 2.6.3. Blijkens de Memorie van antwoord, 1955-1956, nr. 5, blz. 5, rechterkolom, 2e al., "(...) wil de [Staatssecretaris] gaarne toezeggen, dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen dan die van het tijdstip van uitreiking." 2.6.4. Het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindver slag, 1957-1958, nr. 7, punt 9, blz. 6, behelsde de vraag (linkerkolom): "Hoe wordt de situatie, als de dagtekening door een omissie ontbreekt?"; en het antwoord (rechterkolom), "(...) dat in dat geval een nieuw, ditmaal gedagtekend, aanslagbiljet zal worden uitgereikt." 2.6.5. Minister Hofstra, Handelingen, blz. 869, rechterkolom, 4e al., zei: "(...) De belastingadministratie zal een nieuw biljet uitreiken met een dagtekening die (...) niet vroeger zal liggen dan de dag, waarop dit tweede biljet wordt uitge reikt. (...)" 2.6.6. De Memorie van antwoord, Bijlagen, Eerste Kamer, 1958- 1959, nr. 7a, blz. 7, linkerkolom, 3e al., hield in: "(...) Zou het aanslagbiljet door een fout van de belas tingadministratie en dus buiten de schuld van de belas tingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden en dientengevolge de belastingplichtige niet in staat zijn geweest tijdig een bezwaar- of beroepschrift in te die nen, dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitge reikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag van uitreiking van het nieuwe biljet. (...)" 2.7. HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 met noot J. P. Scheltens. 2.7.1. Hof 's-Gravenhage bevestigde een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting 1969. 2.7.2. Uw Raad overwoog, "(blz. 588, van regel 29 af) dat (...) belanghebbende (...) in de inkomstenbelasting (...) werd aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 29.119 (...); dat zulks daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Cen traal bureau administratie heffing rijksbelastingen te Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van f 291.119 abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat (...), voor het geval (...) een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, (...) de te weinig geheven belas ting kan worden nagevorderd; dat hierop (...) deze uit zondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend<(4)Hier zijn enkele woorden geschrapt die in BNB ten gevolge van een drukfout dubbel waren afgedrukt (Lijst van verbeteringen en aanvullingen, blz. 26).> had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien (...) beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten (...) op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onder havige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen (...) zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door belanghebbende (...) ook onmiddellijk is begrepen - dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing (...)" (in ongeveer gelijke zin HR 12 december 1979, nr. 19.252, met mijn conclusie, BNB 1980/85 met noot Scheltens, betreffende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1972). 2.8. HR 1 december 1976, nr. 18.026, met mijn conclusie, BNB 1977/18 met noot Scheltens, betrof de heffing van inkomstenbe lasting 1972. 2.8.1. Ik betoogde: "(blz. 95, regels 45-54) Het door de fiscus als een Zauberlehrling gehanteerde tovermiddel van de automatise ring blijkt onder omstandigheden niet te stuiten in het verrichten van de aanvankelijk verlangde diensten. Dien tengevolge wordt Uw Raad in het onderhavige geval gecon fronteerd met een omkering van een bekend probleem van het administratieve recht: in plaats van een beschikking die niet op rechtsgeldige wijze is medegedeeld (...), geldt het hier de, nagenoeg perfecte, mededeling van iets dat geen beschikking is. (blz. 96, regels 8-50) In het onderhavige geval heeft (...) de belanghebbende uit de uitreiking van het duplicaat-aanslagbiljet door personen, voor wier handelingen de Inspecteur verantwoordelijk is (...), in verband met andere feiten die onder de verant woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vielen (de toezending van de accept-girokaart en het niet terugboe ken van de betaling), kunnen afleiden, dat een aanslag was opgelegd. De combinatie van deze uiterlijke schijn en de uitsluitende verantwoordelijkheid daarvoor bij de ter zake bevoegde autoriteiten dient, naar het mij voorkomt, voor wat de gunstige rechtsgevolgen van een aanslag voor de belanghebbende betreft, tot de zelfde rechtsgevolgen te leiden als de daadwerkelijke oplegging van een aanslag. Ik meen derhalve, dat correctie van de "aanslag", indien deze te laag was, niet alleen slechts kon geschieden onder de omstandigheden waaronder navordering mogelijk is, maar ook uitsluitend bij wege van navordering. (...) Navordering naar aanleiding van een feit is (...) niet mogelijk, indien dit feit de inspecteur bekend was ten tijde van de oplegging van de aanslag. Naar de heersende leer, die mij juist voorkomt, is voor de vaststelling van dit tijdstip art. 5 AWR van geen betekenis (...) en is derhalve het tijdstip van ondertekening van het kohier doorslaggevend (...)" 2.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 100, regels 26-56), "dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende een accept-girokaart van het Centraal Betaalkantoor Rijksbe lastingen ontving, met vermelding dat hij f 3355 moest betalen; dat belanghebbende, aangezien hij geen aanslag biljet maar wel een accept-girokaart had ontvangen, op de inspectie een duplikaat van het aanslagbiljet heeft aangevraagd; dat hij daarop van de Inspecteur heeft ontvangen een duplikaat-aanslagbiljet, vermeldende een vastgesteld belastbaar inkomen van f 51.805 en een nog te betalen bedrag van f 3355; dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende heeft moeten aannemen dat de aanslag die volgens het door de Inspecteur toegezonden duplikaat- aanslagbiljet aan hem was opgelegd, op regelmatige wijze en in overeenstemming met de op het bedoelde biljet vermelde gegevens was vastgesteld; dat het Hof voorts heeft vastgesteld: dat het volgens het biljet vastgestel de belastbare inkomen nagenoeg overeenkwam met het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ten bedrage van f 51.071; dat belanghebbende, nadat hem het dupli kaat-aanslagbiljet was uitgereikt, op 14 mei 1975 het bedrag van f 3355 heeft betaald door middel van de ac cept-girokaart; dat het betaalde bedrag door de Ontvanger niet als onverschuldigd betaald is teruggegeven; dat het Hof heeft geoordeeld, dat door de laatstvermelde vastge stelde feiten belanghebbende in de gedachte dat hem een rechtsgeldige aanslag was opgelegd, moet zijn gesterkt; dat het Hof met voormelde vaststellingen en oordelen, die wegens hun feitelijke karakter in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst, tot uitdrukking heeft gebracht, dat de toezending van het duplikaat-aanslagbil jet door personen voor wier handelingen de Inspecteur verantwoordelijk is, in verband met andere, onder verant woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vallende feiten, belanghebbende in de overtuiging heeft gebracht dat de in het duplikaat-aanslagbiljet vermelde aanslag was opge legd; dat dientengevolge, ook al was een aanslag als in het duplikaat-aanslagbiljet vermeld niet ten kohiere gebracht, het de Inspecteur, behoudens zijn bevoegdheid tot navordering zo daarvoor termen zouden zijn, niet meer vrijstond alsnog een voor belanghebbende minder gunstige aanslag ten kohiere te brengen (...)" 2.9. HR 12 oktober 1977, nr. 18.335, BNB 1978/4 met noot H. J. Hofstra, blz. 31, regels 17-37, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1971, "dat een redelijke toepassing (...) zich ertegen verzet een belastingplichtige, die ermee bekend is dat zijn bezwaar bij uitspraak (...) is afgewezen en die van deze uitspraak in beroep komt vóór de terpostbezorging (...) van het afschrift daarvan, enkel vanwege die laatstge noemde omstandigheid niet-ontvankelijk te achten; dat niet anders dient te worden geoordeeld ingeval de belas tingplichtige weliswaar in beroep komt vóór de totstand koming van de (...) uitspraak (...), doch zulks doet in het gerechtvaardigd vertrouwen dat de Inspecteur op het bezwaarschrift (...) uitspraak (...) heeft gedaan; dat zodanig geval zich te dezen voordoet; dat toch (...) aan belanghebbende in verband met zijn bezwaarschrift uitstel van betaling is verleend; dat (...) de Ontvanger (...) aan belanghebbende (...) heeft bericht: "Het uitstel van betaling wordt thans ingetrokken omdat volgens mededeling van de Inspecteur het bezwaarschrift is afgewezen."; dat (...) belanghebbende, gezien voormeld bericht van de Ontvanger, erop mocht vertrouwen dat (...) de Inspecteur (...) uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan (...)" 2.10. HR 5 juli 1982, nr. 21.144, BNB 1982/296 met noot F. W. G. M. van Brunschot, blz. 1478, regels 32-35, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1975, "dat (...) artikel 16, lid 1, laatste volzin, van Algemene wet inzake rijksbelastingen met het voorschrift dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijker wijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering kan opleveren, (...) het oog heeft op bekendheid met het feit ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag (...)" 2.11. HR 6 juli 1983, nr. 21.052, met mijn conclusie, BNB 1984/30 met noot Scheltens, blz. 182, regels 37-50, overwoog voor de premieheffing volksverzekeringen 1968 tot en met 1970, "dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van [de] termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ont vangen; dat in het onderhavige geval (...) voor belang hebbende geen twijfel kan hebben bestaan over de vraag of [de] aanslagen zijn vastgesteld binnen de (...) termijn (...); dat derhalve, gelet op de (...) strekking van artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het ontbreken van de dagtekening op het aanslagbiljet te dezen geen gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van de daaruit blijkende aanslagen (...)" 2.12. HR 1 mei 1985, nr. 22.680, met conclusie van de advocaat- generaal Moltmaker, BNB 1985/204 met noot Hofstra. 2.12.1. Hof Arnhem 21 december 1983 vernietigde een door het zuiveringschap West-Overijssel gevorderd bedrag wegens veront reinigingsheffing oppervlaktewateren 1979. 2.12.2. Naar Uw Raad, onder 5.2, blz. 1084, regels 13-22, overwoog, "(...) heeft het Hof (...) het, ook voor een heffing als de onderwerpelijke te maken, onderscheid tussen enerzijds de - voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijks belastingen als vaststelling van de aanslag aan te merken - vaststelling van het gevorderde bedrag en anderzijds de - voor die toepassing als uitreiking van een aanslagbil jet op te vatten - kennisgeving van het gevorderde bedrag uit het oog verloren. Die kennisgeving (...) mag immers niet worden vereenzelvigd met de vaststelling van het gevorderde bedrag door het daartoe aangewezen orgaan van het Zuiveringschap (...)" 2.13. R. M. P. G. Cobben, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1989/5885, blz. 1206, onder 3.4, betoogt: "(...) Een belastingaanslag wordt (...) ingevolge Algemene wet bestuursrecht<(5)De lezer geve zich er rekenschap van dat mw. Cobben dit schreef toen de Algemene wet bestuursrecht (Awb) nog in het voorstelstadium verkeerde.> geldig bekend gemaakt indien deze aan de belastingschuldige wordt toegezonden (...) Dit is de praktijk, zodat geen verandering in het fiscale recht is te verwachten (...)" 2.14. HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176 met noot Hofstra. 2.14.1. Hof 's-Gravenhage 15 januari 1988 vernietigde een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1978. 2.14.2. Uw Raad, onder 4, blz. 1267, regels 48-56, overwoog: "Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt (...) het voor de aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is in acht genomen. Indien, zoals in het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aan slagbiljet wél, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belas tingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. (...)"; en verwierp het beroep in cassatie. 2.14.3. Hofstra annoteerde, refererend aan (blz. 1270, regels 12-35) "6. (...) De wat ongelukkige toezegging in de MvA (...) De strekking van art. 5 AWR is (...) aan de belasting schuldige in twijfelgevallen een (bindende) aanwijziging (lees: aanwijzing, v.S.) te verschaffen omtrent het tijdstip waarop de aanslag werd vastgesteld. (...)" 2.15. HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot Hofstra, onder 4.1, blz. 1275, overwoog, inzake een nahef fingsaanslag in de omzetbelasting 1980 - 1984, in gelijke zin als hiervóór uit het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888, geciteerd, en overwoog vervolgens (regels 25-41): "Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzonde ring indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn. 4.2. Nu (...) niet (...) zich te dezen de onder 4.1 vermelde uitzondering heeft voorgedaan (...), volgt uit het onder 4.1 overwogene dat de aanslag, gelet op de (...) termijn, ten onrechte is opgelegd voor zover de daarin begrepen belasting betrekking heeft op het gedeel te van het tijdvak dat is gelegen vóór 1 januari 1981. (...)" 2.16. De Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.wet 1990), en de Invoeringswet Inv.wet 1990, Stb. 222. 2.16.1. Art. 8, lid 1, Inv.wet 1990, oorspronkelijke tekst, luidt: "De ontvanger bezorgt het door de inspecteur opgemaakte, voor de belastingschuldige bestemde, aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit." 2.16.2. Art. 5, lid 1, AWR werd bij de Invoeringswet Inv.wet 1990 met ingang van 1 juni 1990 geredigeerd: "(1e volzin) De vaststelling van een belastingaanslag schiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aan slagbiljet door de inspecteur. (2e volzin) De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vast stelling van de belastingaanslag. (3e volzin) De inspec teur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand." 2.16.3. Ter toelichting van het nieuwe art. 5 AWR werd opge merkt (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.135, nr. 3): "(blz. 9, 9e<(6)De opschriften niet afzonderlijk geteld.> en laatste al.) De redaktie van artikel 5 - dat het tijdstip van vaststelling van een belastingaan slag en de relatie tussen het vaststellen van een aanslag en het opmaken van een aanslagbiljet regelt - is aange past in verband met het vervallen van het kohier (...) (blz. 10, 1e al.) (...) Het meest voor de hand liggend en het meest praktisch is het om de inspecteur het aanslag biljet te laten opmaken waarmee hij dan tevens de aanslag vaststelt. Hiertoe strekt de eerste volzin van het eerste lid. (2e al.) De tweede volzin van het eerste lid van artikel 5 komt overeen met de inhoud van het bestaande artikel. (3e al.) Opmerking verdient dat het vervallen van het kohier en de nieuwe wijze van vaststelling van de belastingaanslag geen invloed heeft op de positie van de belastingplichtige c.q. de belastingschuldige. Op grond van het thans vervallen artikel 5 gold immers ook al als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag blijkt. Hieraan is onder meer voor de belastingplichtige de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift gekoppeld. Het vervallen van het kohier en de nieuwe wijze van vaststelling van de aanslag hebben hierop geen invloed. (...) (4e al.) De derde volzin van het eerste lid markeert de overgang van de heffingsfase naar invor deringsfase (vergelijk artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet [1990]); de bepaling is vergelijkbaar met de slotzinsnede van artikel 1 van de Invorderingswet 1845, waarin werd bepaald dat de kohieren aan de ontvan ger ter invordering ter hand werden gesteld." 2.16.4. De Leidraad Invordering 1990, oorspronkelijke tekst, houdt in: "(...) Artikel 8. § 1. (...) 1. Artikel 8 van de wet bevat de bepalingen die het begin van de invordering van een belastingaanslag regelen. De inspecteur stelt het bedrag van de aanslag vast en maakt ter zake daarvan een aanslagbiljet op. Daarmede wordt de uit de wet voort vloeiende materiële schuld geformaliseerd. Vervolgens bezorgt de ontvanger het voor de belastingschuldige bestemde aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit, waardoor voor de belastingschuldige een betalingsver plichting ontstaat. (...) 2. Artikel 8, eerste lid, van de wet verplicht de ontvanger het door de inspecteur opgemaakte aanslagbiljet ter post te bezorgen of aan de belastingschuldige uit te reiken. De terpostbezorging of uitreiking vormt de eerste daad van invordering. Overi gens zal de terpostbezorging van het aanslagbiljet veelal namens de ontvanger door de Centrale heffingsadministra tie rijksbelastingen (...) te Apeldoorn (...) geschieden. (...) 3. Voor de verzending van de aanslagbiljetten (...) maakt de ontvanger gebruik van de diensten van de P.T.T.- post. (...) 4. Indien de ontvanger zulks wenselijk acht bezorgt hij het aanslagbiljet niet per post, maar reikt hij het biljet aan belastingschuldige (...) uit. (...)" 2.17. HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, met mijn conclusie, BNB 1991/118 met noot Scheltens, onder 4.3, blz. 729, regels 20- 26, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1985: "Op [het], aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich (...) niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navorde ring op dit punt zou worden gevolgd. (...)" 2.18. HR 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132 met noot Scheltens, onder 4.2, overwoog voor de heffing van inkomsten belasting 1984: "(blz. 813, van regel 56 af) Het Hof heeft (...) vastge steld dat op het tijdstip waarop het renseignement ter inspectie binnenkwam, de primitieve aanslag reeds was vastgesteld en de Inspecteur niet meer in staat was de verzending van het aanslagbiljet te verhinderen. (blz. 814, tot en met regel 3) Hiervan uitgaande heeft het Hof zonder schending van het recht kunnen oordelen dat te dezen geen sprake is van een feit als bedoeld in de tweede volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen." 2.19. Naar Hof 's-Gravenhage, MK IV, 8 maart 1993, nr. 92/ 0628, Vakstudie Nieuws 22 juli 1993, blz. 2320, punt 5, inzake een geschil over omzetbelasting overwoog (blz. 2321), "(...) 6.3. (...) kan de Inspecteur, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (...) niet is betaald, de te weinig geheven belasting naheffen. Met (...) niet betaald zijn wordt (...) gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belas tingwet gedaan verzoek, ten onrechte teruggaaf van belas ting is verleend. (...) 6.4. Voor terugvordering bij wege van beschikking bestaat niet een wettelijke basis. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de onderwerpelijke beschikking moet worden aangemerkt als een naheffingsaan slag. Daargelaten of conversie van de beschikking in een naheffingsaanslag juridisch mogelijk is, zou (...) in dit geval voor conversie reeds geen plaats zijn, omdat (...) de Inspecteur (...) mede ter zake van de onderhavige aangelegenheid aan belanghebbende al een naheffingsaan slag heeft opgelegd. (...)" 2.20. Met ingang van 1 januari 1994 is de Awb van kracht. Zij houdt in de oorspronkelijke tekst in: "(...) Art. 3:40. Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt. Art. 3:41. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen (...)" 2.21. Met ingang van 1 januari 1994 werd art. 8, lid 1, Inv.wet 1990 geredigeerd: "De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet." 2.22. G. J. van Leijenhorst, BNB 1995/12, blz. 109, regels 48- 51, betoogt inzake heffingen door lagere overheden: "Voor het onderhavige geval is het subtiele onderscheid tussen de vaststelling van de aanslag en de uitreiking van het aanslagbiljet niet zo relevant. Niet in geschil is dat de aanslag bevoegdelijk is vastgesteld en dat de vaststelling van de aanslag aan belanghebbende is bekend gemaakt door de uitreiking van het aanslagbiljet (...)" 2.23. J. W. Ilsink en I. M. Fliers, Fiscaal bestuursproces recht, 1995, nr. 25, onder b, blz. 46, betogen: "(...) De belastingaanslag is een hybride figuur. Dat komt omdat onderscheid moet worden gemaakt tussen heffing en invordering. De vaststelling van een aanslag - dat is de laatste daad van heffing - geschiedt door de inspec teur door het opmaken van het aanslagbiljet dat vervol gens aan de ontvanger ter hand wordt gesteld; art. 5, lid 1, AWR. De bekendmaking van de belastingaanslag - dat is de eerste invorderingsdaad - gebeurt door de ontvanger door toezending (...) van het door de inspecteur opge maakte aanslagbiljet; art. 8 Inv.w. Voor het antwoord op de vraag of een aanslag tijdig (...) is opgelegd, is in beginsel niet de bekendmaking maar de vaststelling van de aanslag doorslaggevend. Dat blijkt uit art. 5, lid 1, tweede volzin, AWR (...) In zoverre geldt voor het belas tingrecht dus een afwijking van de art. 3:40 en 3:41 Awb. De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen dat het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet ligt vóór de dagtekening. Bij de parlementaire behandeling van de AWR is dat (...) toegezegd. (...) De Hoge Raad (...) heeft die toezegging zo opgevat dat, indien een aanslag binnen de verjaringstermijn is vastgesteld maar pas daarna ter post is bezorgd, de datum van terpostbezorging geldt als datum van vaststelling. (...) Bij een belas tingaanslag geldt dus: dagtekening of latere bekendma king." 2.24. HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35 met noot Van Leijenhorst, onder 3.3, blz. 337, regels 38-41, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1987, "(...) dat (...) de aanslag (...) in overeenstemming met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te stellen. Dit brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. (...)" 3. Heffingsrente. 3.1. Blijkens Geschriften van de Vereniging voor Administratief Recht XXIII, 1951, "(blz. 23) (...) vraagt [H. D. van Wijk] zich af voorwaarde niet (...) van drieërlei soort is (...): opschortend, ontbindend, verplichtend? Stellig komen de ontbindende en (blz. 24) de opschortende voorwaarde in het administratieve recht veel minder voor dan de ver plichtende, maar spreker (...) meent (...) dat dit een gevolg is van structuurverschil tussen administratief recht en privaatrecht: de eenzijdigheid van de beschik king. Dit neemt echter niet weg dat ook de opschortende en ontbindende voorwaarde bij administratieve beschikkin gen zeer goed denkbaar zijn. (...)" (zie voorts Van Wijk/W. Konijnenbelt/R. M. van Male, Hoofd stukken van administratief recht, 10e druk, 1997, blz. 228, noot 193, nr. 6.52). 3.2. De Wet van 26 maart 1987, Stb. 120. 3.2.1. In 1987 werd in de AWR ingevoegd: "(...) HOOFDSTUK VA Heffingsrente Art. 30a. 1. Met betrek king tot de (...) vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag [of] een aanslag (...) wordt vastgesteld. (...) Art. 30b. 1. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsme de over het bedrag van de teruggaaf. (...) Art. 30c. 1. (1e volzin) Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het bedrag van de aanslag voor zover dit bedrag uitgaat boven het bedrag van de aanslag dat zou zijn verschuldigd ingeval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte (...) Art. 30d. 1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. 2. (1e volzin) Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet (...) afzonderlijk vermeld. 3. De ontvanger betaalt de te vergoeden heffingsrente uit (...)" 3.2.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1985-1986 - 19.557, nr. 3): "(blz. 3, 4e al.) De te vergoeden en de in rekening brengen rente worden al naar gelang de situatie die het betreft berekend door de inspecteur dan wel de ontvanger. Enerzijds betreft het rente die wordt vergoed dan wel in rekening wordt gebracht in verband met het late tijdstip van het opleggen van de aanslag (...) Anderzijds gaat het om rente die in rekening wordt gebracht in verband met de te late betaling van een opgelegde aanslag alsmede te vergoeden rente in verband met een betaalde aanslag die later wordt verminderd. Bij het aanbrengen van dit onder scheid hebben wij ons in de eerste plaats laten leiden door de wens de regeling zowel voor de belastingplichti gen als voor de belasting dienst zo eenvoudig mogelijk te doen zijn. In verband daarmee hebben wij ons niet strikt menen te moeten baseren op het bestaande onderscheid tussen heffing en invordering c.q. op de bestaande taak verdeling tussen inspecteur en ontvanger. (blz. 15, 5e al.) (...) Artikel 30d bevat de formele aspecten van de regeling van de heffingsrente." 3.2.3. De Memorie van antwoord, 1986-1987, nr. 6, hield in: "(blz. 1, 1e al.) (...) Dit voorstel maakt (...) een eind aan de bestaande onevenwichtigheid dat aan belasting plichtigen wel rente in rekening kan worden gebracht bij belastingschulden, zonder dat zij recht op rentevergoe ding hebben bij terug te ontvangen belastingbedragen. (...) (blz. 9, 3e al.) (...) Het indertijd<(7)Te weten ter gelegenheid van een eerder ingediend, maar vervolgens ingetrokken, wetsvoorstel tot regeling van deze problematiek.> aangevoerde voordeel van het aanmerken van rente als belasting, te weten het voorkomen dat de rente invloed heeft op het fiscale inkomen, spreekt ons niet zo aan. Uitgaande van het gegeven dat het daadwerkelijk rente is die betaald dan wel ontvangen wordt, is het als zodanig in aanmerking nemen ook volstrekt logisch. Wij zien geen reden om deze rente anders te behandelen dan alle overige betaalde of ontvangen rente. (...) (4e al.) (...) Het (...) is (...) bij het in rekening brengen van heffingsrente irrelevant of de door de inspecteur aangebrachte correctie de belas tingplichtige kan worden aangerekend; de rente wordt in rekening gebracht om te voorkomen dat er ten onrechte rente-voordeel zou worden genoten. (...)" 3.2.4. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz. 4, 6e al., hield in: "Naar aanleiding van de vraag van (...) leden (...) inzake [een] hun onduidelijke (...) alinea (...) merken wij het volgende op. In de door deze leden bedoelde passage gaat het erom in hoeverre kan worden afgeweken van het uitgangspunt dat renteberekening plaatsvindt ter wegneming van objectief economisch voor- of nadeel, in de stukken hebben wij verdedigd dat zulks mogelijk, ja zelfs geboden is, in situaties waarin de belastingplichtige van zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient naar onze mening renteberekening over het bedrag van de - na 15 maanden - opgelegde aanslag achterwege te blijven, ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het rentenadeel echter voort uit het feit dat de belasting plichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening." 3.3. De resolutie van 28 december 1989, nr. AFZ89/6907, Vak studie Nieuws 11 januari 1990, blz. 98, punt 7, houdt in, "(...) dat (...) geen berekening van heffingsrente plaats vindt bij positieve voorlopige aanslagen (...) Met name leidt dit tot ongewenste gevolgen indien de voorlopige aanslag door een vergissing tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Indien, onder instandhouding van een (hoge) voorlopige aanslag (...) de definitieve aanslag, leidende tot een negatief saldo, wordt opgelegd, wordt heffings rente vergoed over dat saldo vanaf het drempeltijdvak. (...) Derhalve ontstaat een rentenadeel voor de Staat (...) Aangezien de heffingsrentevergoeding als gevolg van de tot nu toe gevolgde werkwijze niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wet verdient het aanbeveling, alvorens de (definitieve) elementennota aan het CAB in te zenden, voor elk middel na te gaan of een voorlopige aanslag buiten het drempeltijdvak is opgelegd én, zo deze hoger is dan de nog op te leggen definitieve aanslag, de voorlopige aanslag aanstonds te verminderen. (...)" 3.4. De resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, Vakstudie Nieuws 18 juli 1991, blz. 1996, punt 10, onder 3, houdt in: "(blz. 1997) (...) De inspecteur zal (...) bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequen ties van de renteregeling in acht moeten nemen. (...) Voorbeeld 2. (...) Als er een verbeterde aangifte ontvan gen wordt na het drempeltijdvak dat een hoger belastbaar inkomen bevat dan de eerdere aangifte en er wordt een nadere voorlopige aanslag opgelegd dan leidt dat bij de definitieve aanslag tot een per saldo te betalen bedrag van nihil. En tot het niet in rekening brengen van hef fingsrente. Bij de ontvangst van een verbeterde aangifte zal moeten worden nagegaan of de aanslag niet direct definitief geregeld kan worden. Indien dit niet mogelijk is, dan toch zo snel mogelijk een voorlopige aanslag opleggen. (...) Voorbeeld 4. Als na het drempeltijdvak een te hoge voorlopige (ambtshalve) aanslag is op- (blz. 1998) gelegd en wordt gevolgd door een definitieve nega tieve aanslag na het drempeltijdvak wordt heffingsrente vergoed. (...) Het eventuele nadeel dat voor belasting plichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag." 3.5. H. Buter, WFR 1991/5979, betoogt onder de onderkop "(blz. 1400) (...) INVORDERINGS- EN HEFFINGSRENTE NADER BESCHOUWD 1 (...) (blz. 1401) De opzet van dit artikel is, te benadrukken dat sprake is van een partiële<(8)Cursivering van Buter.> rege ling, waarin zowel bewust als ongewild gaten zijn gela ten. (...) (blz. 1403) 4.2 (...) Heffingsrente bij de [vennootschapsbelasting] wordt vergoed over negatieve voorlopige of definitieve aanslagen, en voorts over verminderingen van aanslagen, voor zover een negatieve of (indien de aanslag reeds negatief was) een meer negatieve aanslag ontstaat. (...) (blz. 1404) (...) 5.2 (...) ter illustratie (...) etaleer ik een aantal curiositeiten (...): - (...) BV A dient op 1 juli 1991 een aangifte vennootschapsbelasting over 1988 in, waarbij een verlies van f 100.000 wordt aangegeven. Door een administratieve fout wordt, voor de vaststelling van een voorlopige aanslag een belastbaar bedrag van + f 100.000 verwerkt. Een half jaar later wordt de definitieve aanslag vastge steld op nihil. Door verrekening van de voorlopige aan slag wordt over het verrekende bedrag de van 1 april 1990 af berekende heffingsrente (over f 100.000) "vergoed" (...) - (...) (blz. 1406) 5.4 (...) Over negatieve (defi nitieve) aanslagen wordt heffingsrente vergoed. Deze ontstaan door verrekening van hogere voorheffingen (...), of van te hoge voorlopige aanslagen. In het laatste geval bestaat echter geen reden tot vergoeding van heffingsren te. De negatieve aanslag die door de verrekening ont staat, heeft geen andere betekenis dan dat de voorlopige aanslag, voor zover die te hoog was, ongedaan wordt gemaakt. Dat is in feite niets anders dan een mutatie in de voorlopige aanslag. Datzelfde kan ook worden bewerk stelligd door, voordat de definitieve aanslag wordt vastgesteld, de voorlopige aanslag te verminderen. (...) (blz. 1408) (...) 8 (...) Als ten gevolge van onjuiste informatie of van administratieve fouten te weinig rente is berekend of te veel is vergoed, is het moeilijk of onmogelijk deze fouten te herstellen. (...) 10 (...) gebreken zouden bijvoorbeeld op de volgende manier kunnen worden weggenomen. (blz. 1409) (...) b. Het verdient aanbeveling de bepalingen in art. 16 (...) AWR zodanig te wijzigen dat elke onjuiste vaststelling van [heffingsren te] door middel van navordering (...) kan worden gecorri geerd. (...) c. Heffingsrente sluit aan bij de materiële belastingschuld. Een vreemde eend in de bijt is echter de vergoeding van heffingsrente ten gevolge van de verreke ning van te hoge voorlopige aanslagen. Dit wordt zicht baar wanneer de vervaldag van de voorlopige aanslag na het drempeltijdvak ligt. In dat geval wordt over een langere periode (heffings)rente vergoed dan waartoe bedrijfseconomisch gezien aanleiding bestaat. (...)" 3.6. Wet van 12 december 1991, Stb. 697. 3.6.1. Met ingang van 1 januari 1992<(9)Het ingangstijdstip is aldus nader geregeld bij Wet van 12 december 1991, Stb. 698.> werd art. 30e AWR geredigeerd: "1. (1e volzin) De inspecteur stelt het bedrag van heffingsrente vast bij beschikking. (2e volzin) Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat met betrekking tot beschikkingen ter zake van voorlopige aanslagen die tot een negatief bedrag zijn vastgesteld uitsluitend de bepalingen van de hoofdstukken V en VIII van deze wet van overeenkomstige toepassing zijn. 2. (1e volzin) Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving afzonderlijk vermeld. (2e volzin) Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking. 3. Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, kan hij, in de gevallen waarin hij tevens bezwaar maakt tegen de aanslag (...) onderscheidenlijk beroep instelt tegen de navorderingsaanslag, het bezwaar vervatten in het bezwaarschrift waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen de aanslag (...) onderscheidenlijk in het beroepschrift waarbij het beroep wordt ingesteld tegen de navorderings aanslag. (...)" 3.6.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3, blz. 114): "(5e al.) Artikel 30e bewerkstelligt in de eerste plaats een zekere stroomlijning van de bezwaar- en de beroeps procedure voor de gevallen waarin naast een belastingaan slag een beschikking inzake [heffingsrente] is opgelegd. Hiertoe strekt de tweede volzin van het eerste lid. Met deze bepaling wordt bereikt dat de bepalingen van de belastingwet, waaronder ook de Algemene wet inzake rijks belastingen wordt begrepen, die gelden voor de belasting aanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing zijn op de beschikking waarbij de heffingsrente wordt vastgesteld. Hierdoor volgt een beschikking inzake heffingsrente het regime van de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt bere kend. (7e en laatste al.) Deze opzet maakt het vervolgens mogelijk de afzonderlijke bezwaren en beroepen in één geschrift te verenigen (...)" 3.7. Bij Wet van 30 september 1992, Stb. 508, zijn nadere wijzigingen in deze materie aangebracht, maar deze hebben voor de thans te beslissen zaak geen betekenis. 3.8. HR 22 juni 1994, nr. 29.830, BNB 1994/255 met noot Scheltens<(10)FED 1994/509 met noot J. J. Vetter.>, betrof bij de heffing van inkomstenbelasting 1988 in rekening gebrachte heffingsrente. 3.8.1. Hof Amsterdam 29 juni 1993, nr. 91/6028, overwoog: "(blz. 1936, regels 44-56) 5.4. Pas na de vaststelling van de aanslaggegevens en de verzending daarvan naar "Apeldoorn" is de uitgereikte aangifte, ver na het ver strijken van de indieningstermijn, ter inspectie binnen gekomen. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is de aanslag vastgesteld overeenkomstig het alsnog ontvangen aangiftebiljet. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de aanslag is "vastgesteld overeenkomstig aangifte", zoals bedoeld in artikel 30c, eerste lid, AWR. Onder de vaststelling van de aanslag overeenkomstig de aangifte in bedoelde zin moet worden verstaan de vast stelling ter inspectie door de aanslagregelende ambtenaar aan de hand van een ter inspectie aanwezig aangiftebil jet. Het bepaalde in artikel 5, eerste lid, AWR dat de dagtekening van het aangiftebiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag, doet daaraan niet af. De strekking van die bepaling is het voor de aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in acht is genomen. (...) (blz. 1937, regels 10-13) 5.5. Het in rekening brengen van heffingsrente is niet juist in de situatie waarin het de fiscus zelf is aan te rekenen dat het nadeel ontstaat, omdat hij, hoewel hem daartoe de benodigde gegevens ter beschikking stonden, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid een voorlopige aanslag op te leggen (...)" 3.8.2. De Staatssecretaris, blz. 1938, regels 21-23, voerde in cassatie aan: "Voor de bepaling van de verschuldigdheid van heffings rente, alsmede de berekening daarvan is naar mijn mening niet beslissend of een voorlopige aanslag kon worden opgelegd (...), maar uitsluitend of een voorlopige aan slag is opgelegd." 3.8.3. Uw Raad overwoog (onder 3, blz. 1934, regels 16-25): "Het Hof heeft - terecht ervan uitgaande dat voor toepassing van artikel 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) de aanslag is opgelegd zonder dat aangifte was gedaan - geoordeeld dat (...) slechts heffingsrente mag worden berekend over het bedrag van de aanslag, verminderd met het bedrag van de voorlopige aanslag die de Inspecteur (...) had kunnen opleggen (...) Dit oordeel kan echter (...) niet als juist worden aan vaard. De (...) wetsgeschiedenis (...) is onvoldoende grond om de wettekst terzijde te stellen. (...)" 3.8.4. Vetter annoteerde (onder 2): "(blz. 2297) (...) Noch de wettekst of de wetsgeschiede nis van de heffingsrenteregeling, noch de wettekst of de wetsgeschiedenis van (...) art. 5, eerste lid, AWR geven aanleiding te veronderstellen dat dit artikel niet van toepassing zou zijn in heffingsrentevraagstukken. Het (...) lijkt erop dat het gerechtshof (en de Hoge Raad) om praktische redenen naar een doel toe hebben geredeneerd. (...) (blz. 2298) (...) De doelredenering (...) levert een praktische oplossing. In de wettekst is niet verdis conteerd dat de inspecteur na verzending van de diskette met gegevens naar "Apeldoorn" blijkbaar niet in het proces van het aanmaken van een aanslagbiljet meer kan ingrijpen en dat het (blijkbaar) op technische problemen stuit om de verwerkingstijd van de gegevens door "Apeldoorn" te verkorten (...) Gegeven de (...) stelling dat ingrijpen in het "Apeldoornse" proces na verzending van de gegevens door de aanslagregelend ambtenaar niet meer mogelijk is, lijkt het redelijk om art. 5, AWR beperkt uit te leggen. Ook voor de toepassing van de heffingsrenteregeling moet het tijdstip waarop de aan slagregelend ambtenaar de gegevens naar "Apeldoorn" zendt in het licht van dat gegeven worden gezien als het tijd stip waarop de heffingsrentebeschikking is vastgesteld. (...)" 3.9. HR 30 november 1994, nr. 29.232, met mijn conclusie, BNB 1995/30, onder 3.3, overwoog inzake bij de heffing van ven nootschapsbelasting 1985 in rekening gebrachte heffingsrente, "(blz. 307, van regel 54 af) (...) dat (...) voor het verschuldigd worden van heffingsrente beslissend is of de (definitieve) aanslag uitgaat boven het bedrag van de aanslag dat verschuldigd zou zijn geweest in geval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte met inbegrip van de aanvullingen daarop voor zover deze zijn gedaan binnen het drempeltijd- (blz. 308, tot en met regel 5) vak. De (...) wetsgeschiedenis biedt (...) geen grond deze wettelijke regeling terzijde te stellen door voor het verschuldigd worden van heffingsrente beslissend te achten of de fiscus, los van de aangifte en binnen het drempeltijdvak gedane aanvullingen daarop, op enig tijd stip vóór het opleggen van de (definitieve) aanslag over de juiste gegevens kon beschikken. (...)" 3.10. Bij besluit van de Staatssecretaris van 17 februari 1995, Vakstudie Nieuws 23 maart 1995, blz. 1067, punt 5, zijn vragen en antwoorden over de heffingsrente vastgesteld. Zij houden in: "(blz. 1068) (...) 2. Casus: een voorlopige aanslag opgelegd conform het aangegeven belastbaar inkomen. Als gevolg van een administratieve fout is de aanslag te laag vastgesteld (f 30.000 in plaats van f 300.000) waarbij een aanzienlijk bedrag aan heffingsrente wordt vergoed. De belastingplichtige verzoekt vervolgens om een navorde ringsaanslag. Vraag: is het mogelijk deze heffingsrente terug te vorderen? Antwoord: Ja, op grond van art. 30e dient er een nieuwe beschikking heffingsrente opgemaakt te worden waarbij het bedrag van de heffingsrente op nihil wordt gesteld met daarin vermeld het terug te betalen bedrag aan heffingsrente. (...) (blz. 1069) (...) 4. Vraag: is er een mogelijkheid tot herziening van de beschikking betreffende heffingsrente, indien te weinig heffingsrente in rekening is gebracht? Antwoord: Heffings rente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschik king waarbij de berekening van de heffingsrente wordt beheerst door een eigen regime. Normaal gesproken wordt het bedrag van de heffingsrente vermeld op het aanslag biljet, maar het is ook mogelijk dat deze beschikking bij aparte kennisgeving wordt bekendgemaakt (art. 30e, lid 1 en 2 AWR). Gelet op deze omstandigheden is het zeer goed verdedigbaar dat de inspecteur het bedrag van de hef fingsrente bij aparte beschikking kan herzien. Deze beschikking dient wel genomen te worden met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor wat betreft de termijn waarbinnen dit moet geschieden kan aansluiting gezocht worden bij de termijn waarbinnen de aanslag kan worden opgelegd (art. 11 AWR) of kan worden nagevorderd (art. 16 AWR) omdat krachtens art. 30e, eerste lid AWR de regels van de AWR van overeenkomstige toepassing zijn. Bij de berekening van de heffingsrente in geval van herziening van de beschikking betreffende de heffingsrente kan de heffingsrente uiteraard niet meer bedragen dan bij een juiste gang van zaken in rekening gebracht had moeten worden. (...) (blz. 1072) (...) 16. Vraag: dient heffingsrente in rekening te worden ge bracht, indien een ondernemer geen of te weinig omzetbe lasting in rekening brengt en de Belastingdienst de (...) omzetbelasting naheft? (...) Antwoord: Ingevolge art. 30a, lid 2, letter a AWR dient heffingsrente in rekening te worden gebracht, indien de verschuldigd belasting meer bedraagt dan die welke is aangegeven. (...) de omstandig heid dat de Staat wellicht geen rentenadeel heeft, is niet relevant. (...) Volgens deze tekst en de toelichting daarop (...) is niet het complex van leverancier, afnemer en de Belastingdienst van belang, maar de relatie die de leverancier met de Belastingdienst heeft. In deze relatie is sprake van rentenadeel, omdat de leverancier te weinig belasting aangeeft en voldoet. (...)" 3.11. L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastin gen, 4e druk, 1995, nr. 10.7.1, blz. 334, betogen: "(...) Uit de omstandigheid dat de heffing van heffings rente een geheel eigen regime kent - de heffing bij beschikking - waarbij de bepalingen inzake navordering (...) niet van (overeenkomstige) toepassing zijn ver klaard en eigen herstelbepalingen (...) ontbreken, kan worden afgeleid dat herstel van een beschikking heffings rente zelf niet mogelijk is. (...)" 3.12. C. A. Goosen, WFR 1996/6181, blz. 69, onder 4.4, be toogt: "(...) Een enigszins uitzonderlijke situatie doet zich voor als tot een te hoog bedrag heffingsrente is vergoed. De staatssecretaris is van mening (...) dat in een derge lijk geval, op grond van art. 30e, AWR, een nieuwe be schikking heffingsrente met een bedrag "nihil" kan worden afgegeven, waarmede de eerste beschikking heffingsrente wordt verrekend. Feitelijk betekent zulks een navordering van heffingsrente. (...) Uit de wetsgeschiedenis blijkt (...) dat met art. 30e AWR met name een stroomlijning in bezwaar- en beroepsprocedures werd beoogd (...) Er wordt geen blijk gegeven van de bedoeling om bijvoorbeeld op enige wijze navordering van heffingsrente mogelijk te maken. In de AWR is overigens nergens voorzien in de mogelijkheid om te weinig geheven heffingsrente na te vorderen. Art. 16 AWR spreekt zeer nadrukkelijk over "te weinig geheven belasting<(11)Cursivering van Goosen.>". (...) Ik acht de opvatting van de staatssecretaris dan ook een zeer extensieve interpretatie van de wet (...)" 3.13. Hof 's-Gravenhage, MK I, 26 maart 1996, nr. 95/4211, Vakstudie Nieuws 5 september 1996, blz. 3219, punt 1, onder 6.2, overwoog inzake bij de heffing van vennootschapsbelasting 1983 in rekening gebrachte heffingsrente (blz. 3223): "De Inspecteur had de mogelijkheid voordat het drempel tijdvak afliep, een nadere voorlopige aanslag op te leggen, welke in overeenstemming had kunnen zijn met zijn opvatting over de toepasselijkheid van de deelnemings vrijstelling. Hij heeft (...) ook beoogd een dergelijke nadere voorlopige aanslag op te leggen. Dat hij door een fout ter inspectie daarin niet is geslaagd, dient voor rekening te komen van de fiscus. Het verzoek namens belanghebbende (...) tot vernietiging van de nadere voorlopige aanslag heeft in deze geen effekt gehad, nu (...) het intoetsen (...) van de cijfers van de aangifte in het computerbestand van de belastingdienst, los van elk verzoek en los van - zoals hier - elke wetenschap bij de Inspecteur over in zijn ogen noodzakelijke correcties op de aangifte, onontkoombaar leidt tot verlaging van de voorlopige aanslagen tot een niveau in overeenstemming met de aangifte. De effekten van deze administratieve procedure dienen eveneens voor rekening van de fiscus te komen. Het toepassen van heffingsrente is derhalve niet terecht. (...)" 3.14. Hof 's-Gravenhage, MK I, 23 april 1996, nr. 95/0908, Vakstudie Nieuws 12 september 1996, blz. 3284, punt 5, over woog inzake heffingsrente in verband met de heffing van inkom stenbelasting 1988 (blz. 3286): "(...) 6.5.1. Volgens de tweede volzin van artikel 30e, AWR, waarbij tevens wordt gelet op de in de bijzin ver vatte uitzondering, zijn van overeenkomstige toepassing de bepalingen van de AWR, voor zover zij op de oorspron kelijke aanslag, ter zake waarvan heffingsrente in reke ning wordt gebracht, zien. Dit brengt naar 's Hofs oor deel mee dat eveneens van toepassing is de voor het opleggen van de aanslag geldende termijn van drie jaar ex artikel 11 AWR. Deze termijn was op 31 december 1993 verstreken. 6.5.2. Naar het oordeel van het Hof kan deze toepassing tevens worden gegrond op het rechtszekerheids beginsel dat aan vermeld artikel 11 AWR ten grondslag ligt, namelijk dat een belastingplichtige niet geruime tijd na het verstrijken van het belastingjaar nog met een aanslag kan worden geconfronteerd. Datzelfde beginsel geldt ten aanzien van het in rekening brengen van hef fingsrente evenzeer, zij het dat een belastingplichtige heffingsrente verschuldigd wordt vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke hij heeft aangegeven. 6.5.3. Het in 6.5.1 en 6.5.2 over wogene heeft voorts tot gevolg dat wanneer de termijn van artikel 11 AWR is verstreken het in rekening brengen van heffingsrente alleen nog mogelijk is met dienovereen komstige toepassing van artikel 16 AWR. (...)" 3.15. HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van Moltmaker, BNB 1996/302 met noot Scheltens, betrof een vergoe ding van invorderingsrente in verband met een vermindering van successierecht. 3.15.1. Naar Moltmaker betoogde, "(blz. 2497, regels 39-44) -2.1.4. (...) kan (...) het verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente, alsmede de samenhang tussen beide het best worden ge 5illustreerd met enkele voorbeelden (...) (blz. 2498, regels 9-21) -2.2.2. [Er] is (...) een voorlopige aanslag van ƒ 9000 opgelegd (...) Vervolgens wordt (...) een definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verreke ning van de voorlopige aanslag) ƒ 3000 negatief. Hef fingsrente wordt vergoed over ƒ 3000 (...) -2.2.3. Indien in het voorbeeld onder 2.2.2 de inspecteur, in plaats van een negatieve definitieve aanslag op te leggen, deze (...) had vastgesteld op nihil en de voorlopige aanslag had verminderd met ƒ 3000, zou vergoeding van heffings rente niet aan de orde komen (...) (blz. 2499, regels 6- 35) -2.2.6. (...) Het onbevredigende hiervan is dat de verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhan gen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlo pige aanslag oplegt (...) Echter nog onbevredigender is het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt van de beslissing van de inspecteur op het moment van de definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminde ringsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste heffing komt (...) De vraag is, of er (...) voor het verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden. -2.2.7. Voor de beoordeling van deze vraag kan het van belang zijn of de inspecteur (...) werkelijk de bevoegd heid heeft de voorlopige aanslag te vernietigen. Die vernietiging is namelijk overbodig als de inspecteur materieel hetzelfde resultaat kan bereiken door het vaststellen van de definitieve aanslag op een terug te betalen bedrag. Uit art. 15 AWR zou kunnen worden afge leid, dat de laatstbedoelde methode de "normale" methode is. M.a.w. de andere methode: vaststelling van de defini tieve aanslag op nihil met vernietiging van de voorlopige aanslag heeft iets kunstmatigs. Dit neemt echter niet weg, dat ook een voorlopige aanslag (...) een belasting aanslag is (...) en de inspecteur derhalve de bevoegdheid heeft deze ambtshalve te verminderen, tenzij het tegen deel uitdrukkelijk zou zijn bepaald. Nu dit laatste niet het geval is, neem ik aan, dat in beginsel beide methoden aan de inspecteur ter beschikking staan." 3.15.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4, blz. 2493, regels 38-45): "Nu bij letterlijke toepassing van (...) de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blij vende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tege moetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking (...), het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de (...) andere mogelijkheid zou hebben benut." 3.16. In de thans te beslissen zaak is nog niet van toepassing de bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, gewijzigde redactie van het inmiddels in plaats van art. 30a, lid 1, AWR gekomen art. 30f, lid 1, AWR. 3.16.1. Deze redactie houdt in: "Met betrekking tot de (...) vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag [of] een aanslag (...) wordt vastgesteld." 3.16.2. Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toe lichting, 1996-1997 - 25.051, nr. 3, blz. 10, 5e al.), "(...) wordt een onevenwichtigheid in de oude regeling met betrekking tot de heffingsrente weggenomen. Deze onevenwichtigheid is dat wel heffingsrente wordt vergoed over voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag, maar dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht over voorlopige aanslagen tot een positief bedrag." 3.17. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, a. w., hoofdstuk 8, betoogt: "(blz. 420) (...) 2. (...) De begunstigende beschikking die ziet op een aflopende handeling is na afloop van de handeling in beginsel niet meer vatbaar voor opzegging: voor terugneming of wijziging ex tunc is dan alleen plaats als de wettelijke regeling er uitdrukkelijk in voorziet of als de beschikking ten onrechte blijkt te zijn verleend en de gemaakte fout te wijten is aan de houder van de beschikking. (...) (blz. 421) (...) 3. (...) Gebonden beschikkingen kunnen in beginsel uitslui tend worden ingetrokken voorzover de wettelijke regeling dat uitdrukkelijk toelaat; afgezien daarvan is het alleen wanneer iemand een gebonden begunstigende beschikking heeft verkregen door onjuiste of onvolledige informatie te verschaffen, aanvaardbaar dat ook wanneer de wet deze situatie niet heeft voorzien, intrekking of wijziging kan volgen zodra het "bedrog" wordt ontdekt: anders zou immers een situatie die én in strijd met de wet is én strijdig met het gelijkheidsbeginsel blijven bestaan. Het gaat hier trouwens om wijziging of intrekking als sanctie (...) In andere gevallen is wijziging of intrekking van een gebonden beschikking echter alleen toelaatbaar voor zover de wettelijke regeling daarin voorziet. (...)" 3.18. HR 12 september 1997, nr. 16.405, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, NJ 1998, 145 met noot J[.] B[.] M[.] V[ranken]. 3.18.1. Uw Raad overwoog: "(blz. 734, rechterkolom) (...) 3.2.1. In de onderhavige procedure vordert de Ontvanger een bedrag van f 143.988 (...) op grond van onverschuldigde betaling (...) Daartoe heeft de Ontvanger gesteld dat de Inspecteur bij het opstellen van de kennisgeving van ambtshalve vermindering een vergissing heeft gemaakt door (...) als "eerder vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257.583 te vermelden (...) Nu het bij wege van compromis vastgestelde inkomen (...) leidde tot een verschuldigde belasting ten bedrage van f 99.914, had R. slechts aanspraak op restitutie van een bedrag van f 13.681. Hem is derhalve een bedrag van f 143.988 (...) te veel uitbetaald. (...) 3.2.3. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat het in de kennisgeving (...) vermelde bedrag (...) een met een kennelijke verschrij ving gelijk te stellen administratieve misslag vormt, die voor R. gemakkelijk kenbaar was, dat die verschrijving onvoldoende rechtsgrond voor de betaling door de Ontvan ger oplevert en dat in zoverre het door R. gedane beroep op de formele rechtskracht van beschikking van de Inspec teur als grondslag voor de betaling van de Ontvanger niet opgaat. (...) Voorts heeft het Hof (...) geoordeeld dat de omstandigheid dat de misslag niet langs formeel admi nistratiefrechtelijke weg (door middel van een navorde ringsaanslag) kon worden hersteld, aan (...) terugvorde ring niet in de weg staat (...) (blz. 735, linkerkolom) (...) 3.4. Middel II (...) betoogt dat (...) het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval [de] navorde ringsmogelijkheid is vervallen, omdat de termijn (...) is verstreken. Het middel kan echter bij gebrek aan feite lijke grondslag niet tot cassatie leiden, nu het Hof (...) ervan is uitgegaan dat navordering niet mogelijk was." 3.18.2. JBMV annoteerde: "(blz. 735, rechterkolom) (...) 1. Het recht is degene die wil profiteren van een kenbare<(12)Cursivering van JBMV.> vergissing van een ander niet gunstig gezind. Terecht niet. (...) (blz. 737, linkerkolom) (...) 6. (...) De Hoge Raad heeft (...) de - wat ik zou willen noemen - harde hoofdregel toegepast dat degene die wil profiteren van een kenbare vergissing van een ander niet beschermd wordt en dat degene die zich vergist heeft een vordering uit onverschul- (rechterko lom) digde betaling voor de civiele rechter kan instel len. Alleen wanneer de kwestie bestuursrechtelijk is geregeld (met alle complicaties die dat kan hebben), treedt de civiele rechter terug. (...)" 3.19. HR 8 mei 1998, nr. 16.553, met conclusie van Mok, Recht spraak van de Week 1998, 104<(13)FED 1998/792 met noot F. J. Streppel.>, overwoog: "(blz. 678 (...) 3.1. (...) (iv) (...) Bij de voorlopige aangifte (...) is opgegeven dat het belastbaar inkomen van Lenger over het jaar 1989 naar schatting niet meer dan f 50.000 bedroeg. De belastingdienst heeft Lenger op grondslag van deze voorlopige aangifte geen voorlopige aanslag opgelegd. (v) Bij (...) onderzoek is in de loop van 1991 gebleken dat de voorlopige aangifte onjuist was. Aan Lenger (blz. 679) is vervolgens op 31 maart 1992 alsnog een voorlopige aanslag opgelegd tot een bedrag van ruim f 5.700.000. (...) (vi) Volgens de in de betrokken periode geldende belastingwetgeving kan de belasting dienst aan Lenger over het bedrag van f 5.700.000 (...) geen heffingsrente in rekening brengen. (...) In dit geval liep (...) het drempeltijdvak (...) af op 1 april 1991. Over de periode daarna kan volgens art. 30c (oud) AWR slechts heffingsrente in rekening worden gebracht, indien de definitieve aanslag in positieve zin afwijkt van de aangifte. Dat is hier niet het geval. In de defi nitieve aangifte van Lenger is de aanmerkelijk belang winst over het jaar 1989 wèl opgegeven. (...) 3.3. (...) de regeling van de AWR, voor zover hier van be- (blz. 680) lang, [leent] zich naar haar aard niet voor aanvul ling door de gewone rechter met privaatrechtelijke in strumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing en haar gevolgen zouden gelden. (...)" 3.20. HR 23 december 1998, nr. 32.754, met mijn conclusie, Vakstudie Nieuws 7 januari 1999, afl. 2, blz. 128, punt 7. 3.20.1. Hof Amsterdam 6 november 1996 stelde de volgende feiten vast (blz. 129): "(...) 1.2. Belanghebbende heeft in 1990 zijn (...) onderneming gestaakt. In zijn aangifte inkomstenbelasting voor dat jaar vroeg hij in verband daarmee om toepassing van het bijzonder tarief voor f 354.702. In de bij de aangifte meegezonden specificatie (...) is dit bedrag aangemerkt als "liquidatiewinst". (...) 1.6. De (...) aanslag (...) is berekend naar een belastbaar inkomen van f 403.393. Op het bedrag van de liquidatiewinst (...) was (...) een tarief van 20% toegepast. (...) Saldo te verre kenen/terug te ontvangen belasting f 97.339 met inbegrip van f 8664 te vergoeden heffingsrente." 3.20.2. Naar ik betoogde, "(blz. 130) (...) 8.1 (...) kan in het met ingang van 1992 geldende art. 30e, lid 1, 2e volzin, AWR geen rege ling gelezen worden van de eventuele herzienbaarheid van beschikkingen inzake heffingsren- (blz. 131) te. Zowel naar de wetsgeschiedenis als naar de tekst strekt de overeenkomstige toepassing van de belastingwet niet zo ver dat daarin een regeling valt te lezen die zou inhou den dat de beschikking onder omstandigheden voor herzie ning vatbaar is, al dan niet. 8.2. Temeer geldt dat voor het jaar 1990, waarvoor nog het veel summierdere art. 30d AWR geldt, een dergelijke regeling ontbreekt. 8.3. (...) de jurisprudentie van Uw Raad over fouten als schrijf- en tikfouten (...) 8.4. (...) berust erop dat een aanslag die een als zodanig kenbare fout in de bedoelde zin bevat, in zoverre door de inspecteur niet bedoeld is als een ambtelijke beslissing en door de geadresseerde zo ook niet opgevat mocht worden. 8.5. Het herstel van de fout kan dan geschieden in de vorm van een navorderingsaan slag. 8.6. Ik merk hierbij op dat op het zojuist bedoelde punt Uw Raad tot op zekere hoogte rechtsscheppend te werk heeft moeten gaan. Het uitgangspunt - dat de aanslag niet serieus gemeend was - had ook kunnen leiden tot de oplos sing dat alsnog een verbeterde (primitieve) aanslag opgelegd had kunnen worden. En het had ook kunnen leiden tot een verwijzing naar de mogelijkheden van het privaat recht. 8.7. Nu Uw Raad eenmaal de navorderingsaanslag heeft verkozen, komt het ook voor de verbetering van de beschikking inzake heffingsrente in aanmerking dit bij de oplegging van de navorderingsaanslag te doen. (...)" 3.20.3. Uw Raad, onder 3.2, blz. 131, overwoog: "Nu de navorderingsaanslag niet in afwijking van aangifte is vastgesteld, kan geen heffingsrente in reke ning worden gebracht (...)" 4. De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen: "(blz. 10) 5.5. (...) Een biljet (...) dat niet is uitge reikt en ook niet is beoogd te worden opgemaakt ter uitreiking, maar zijn ontstaans- en bestaansgrond slechts vindt in een (...) interne, praktische reden van uitvoe ringstechnische aard, kan (...) niet worden aangemerkt als een ter zake van de vaststelling van de aanslag opgemaakt aanslagbiljet. Zulks ligt ook voor de hand omdat aldus wordt bereikt, enerzijds dat de inspecteur zijn werkproces te dezer zake naar eigen inzicht en vrijheid kan inrichten zonder daarbij te worden gehinderd door de vraag wanneer precies wat is vastgesteld, en anderzijds dat de belastingplichtige wordt gevrijwaard van gebondenheid aan rechtsbetrekkingen waarvan het ontstaan voor hem niet of nauwelijks valt na te gaan. Hiermede in overeenstemming is in artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht bepaald dat een besluit - in casu de vaststelling van de aanslag - niet in werking treedt voordat het is bekend gemaakt. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij mocht aannemen dat uiterlijk 30 januari 1993 een aanslag vennootschapsbelas ting 1990 was vastgesteld. De brief van de CBA van 29 januari 1993 kan, gelet op zijn inhoud en herkomst, door belanghebbende redelijkerwijs niet zijn opgevat als de vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur. 5.6. Mutatis mutandis heeft voor de formaliteit van de vaststelling van de heffingsrente hetzelfde te gelden als voor de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelas ting. Voor de materiële vaststelling van de heffingsrente komt daar nog bij dat bij gebreke van een aanslag ven nootschapsbelasting tot een negatief bedrag in het geheel geen heffingsrente kan worden vergoed. (blz. 11) Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de correctiebe schikking heffingsrente van 23 juli 1993, hoezeer ook genomen onder voorwaarden, moet worden vernietigd, nu daarbij een niet vastgestelde en derhalve niet bestaande beschikking heffingsrente wordt verminderd tot nihil. (...)" 5. De middelen. 5.1. Middel II bevat een rechtsklacht, en middel III motive ringsklachten, tegen het oordeel dat niet in januari 1993 een (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 aan de belanghebbende is opgelegd. 5.2. De middelen I en IV bevatten klachten over de oordelen inzake de correctiebeschikking. 5.3. Middel V bevat een klacht over de proceskosten. 6. Beoordeling van middel II. 6.1. De AWR tot 1 juni 1990. 6.1.1. Met art. 5 AWR heeft het formele belastingrecht uit drukkelijk afscheid genomen van de voordien geldende vaste jurisprudentie, ingevolge welke de totstandkoming van de belastingaanslag bepaald werd doordat de inspecteur zijn handtekening plaatste. Deze ondertekening, voor de burger niet kenbaar, mocht naar het oordeel van de wetgever niet beslis send zijn voor de beantwoording van de vraag of de belasting aanslag binnen de daarvoor geldende termijn opgelegd was. 6.1.2. Beslissend werd in plaats daarvan de dagtekening van het aanslagbiljet. 6.1.3. Loste deze keuze problemen op, zij liet niet na nieuwe problemen te scheppen. 6.1.4. De ene zijde van de problematiek werd door de wetgever van 1959 onderkend: het is mogelijk dat de aangeslagene van de datum van het aanslagbiljet pas kennisneemt na verloop van tijd en dat de termijn voor de oplegging van de belastingaan slag inmiddels verstreken is. 6.1.4.1. Dienaangaande heeft Uw Raad in beginsel streng vast gehouden aan de eis dat voor de aangeslagene kenbaar moet zijn dat de belastingaanslag binnen de termijn vastgesteld, gedag tekend en toegezonden of uitgereikt is. 6.1.4.2. Uit dien hoofde werden: (het arrest van 1983) aansla gen gehandhaafd, waarvan bleek uit een aanslagbiljet dat tij dig, zij het ongedagtekend, ter kennis van de aangeslagene was gebracht; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888) een navorderingsaanslag vernietigd, waarvan bleek uit een aanslag biljet dat binnen de termijn wel gedagtekend, maar niet ver zonden was; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.909) een naheffingsaanslag verminderd met het bedrag dat betrekking had op aangelegenheden waarvoor de termijn verstreken was op het moment waarop het desbetreffende aanslagbiljet rechtsgeldig verzonden was. 6.1.4.3. Reeds hieruit volgt dat Uw Raad niet meer vasthoudt aan de strenge scheiding tussen heffing en invordering in die zin dat de uitreiking van het aangiftebiljet bij uitsluiting zou behoren tot het domein van de invordering, waarover niet de belastingrechter, maar de burgerlijke rechter zou hebben te oordelen: op grond van feilen in de uitreiking kan onder omstandigheden de belastingaanslag in de belastingprocedure vernietigd of verminderd worden. 6.1.4.4. Inderdaad is dit de consequentie van art. 5 AWR, oorspronkelijke tekst, zoals dit voorschrift blijkens de wetsgeschiedenis moet worden opgevat. 6.1.5. De andere zijde van de problematiek werd door de wetge ver van 1959 niet of nauwelijks onderkend: de omstandigheid dat een belastingaanslag inhoudelijk - en trouwens ook naar de vorm - de nodige tijd vóór de dagtekening van het aanslagbil jet tot stand moet komen, a fortiori als men vasthoudt aan het vereiste van verzending niet later dan op de door die dagteke ning aangegeven dag. 6.1.5.1. Voor deze problematiek legt Uw Raad op grond van de geschiedenis en de strekking van art. 5 AWR, oorspronkelijke tekst, het voorschrift beperkt uit. 6.1.5.2. Zo aanvaardt Uw Raad: (vergelijk de arresten van 1949 en 1977) dat tegen een aanslag bezwaar gemaakt kan worden voordat het aanslagbiljet is gedagtekend en uitgereikt; (het arrest van 1973 en vele andere) dat voor de kwalificatie van een misslag als schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing, beslissend is hoe de feitelijke situatie was op het tijdstip waarop de misslag begaan werd; (vergelijk de arresten van 1982 en 21 november 1990, zoals ze hoogstwaar schijnlijk opgevat mogen worden) dat voor de "nieuw"-heid van een feit (als bedoeld in art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR) het tijdstip beslissend is, waarop de inspecteur met het feit nog daadwerkelijk iets kon doen; (het arrest van 17 oktober 1990) dat een correctie die de burger bereikt vóór het aanslagbil jet, prevaleert boven de inhoud van het aanslagbiljet; (het arrest van 22 juni 1994) dat voor het in rekening brengen van heffingsrente de aangifte alleen betekenis heeft indien de inspecteur er bij de aanslagregeling daadwerkelijk gebruik van heeft kunnen maken. 6.1.6. Ik constateer dat reeds vóór 1 juni 1990 de uitreiking van het aanslagbiljet niet over de grens van heffing en invor dering lag, maar op die grens<(14)Ik meen mijn mening, bij uitzondering, met behulp van cursiveringen te mogen beklemtonen.>. Met andere woorden: de uitrei king behoort zowel tot de heffing als tot de invordering. 6.2. De AWR en de Inv.wet 1990 van 1 juni 1990 tot 1 januari 1994. 6.2.1. De wetgever van 1990 heeft de consequentie getrokken van de in 1959 gemaakte keuze (en van de technische ontwikke ling) in die zin dat van ondertekening door de inspecteur nu helemaal geen sprake meer is. 6.2.2. Toch bestaat nog steeds een onderscheid tussen de taak van de inspecteur en die van de ontvanger; de inspecteur maakt het aanslagbiljet op en stelt het aan de ontvanger ter hand; en vervolgens bezorgt de ontvanger het ter post of reikt hij het uit. 6.2.3. Indien men hier, als vanouds, de grens tussen heffing en invordering strikt wil definiëren, dan ligt deze waar de inspecteur het gedagtekende aanslagbiljet, nadat hij dat opgemaakt heeft, aan de ontvanger ter hand stelt. 6.2.4. Ik meen evenwel dat Uw Raad zich zo strikt niet zal opstellen. Met name meen ik dat Uw Raad ook na 1 juni 1990 belastingaanslagen waarvan blijkt uit te laat of verkeerdelijk geadresseerd ter post bezorgde aanslagbiljetten, die dientenge volge niet binnen de termijn ter kennis van de aangeslagene komen, tot vernietiging - in de belastingprocedure - zal doemen, ongeacht of de misslag voor verantwoordelijkheid van de inspecteur of van de ontvanger komt. Zulks wordt gerecht vaardigd door de wetsgeschiedenis van 1959, die van belang gebleven is, nu het oorspronkelijke art. 5 AWR gehandhaafd is in het nieuwe art. 5, lid 1, 2e volzin, AWR<(15)Bij de raadpleging van het betoog van Ilsink en mw. Fliers lette men erop dat zij weliswaar "in beginsel niet de bekendmaking maar de vaststelling van de aanslag doorslaggevend" achten, maar meteen laten volgen: "De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen dat het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet ligt vóór de dagtekening.">. 6.2.5. Derhalve neem ik ook voor de periode van 1 juni 1990 tot en met 1993 aan dat de uitreiking van het aanslagbiljet zowel tot de heffing behoort als tot de invordering. 6.2.6. Voor het onderhavige geval betekent dit, dat het aan slagbiljet dat, naar uit 's Hofs uiteenzetting volgt, onder verantwoordelijkheid van de Inspecteur tot stand is gekomen, maar is "teruggenomen" voordat het aan de ontvanger c. q. degenen die onder diens verantwoordelijkheid werken, ter hand werd gesteld, geen vastgestelde aanslag representeert. 6.3. Nu zou onder omstandigheden (vergelijk het arrest van 1976) de belanghebbende uit de ontvangst van bijna ƒ 9 miljoen en de voordien ontvangen brief van de CBA wellicht hebben kunnen afleiden dat te haren opzichte een aanslag/beschikking was uitgevaardigd, waaruit een haar toekomende betaling in die orde van grootte zou voortvloeien. 6.4. Maar klaarblijkelijk heeft het Hof niet aangenomen dat zulke omstandigheden zich voordeden. 6.5. Ik meen dat van dit oordeel, als van feitelijke aard, in cassatie moet worden uitgegaan. 6.6. Op grond van een en ander meen ik dat middel II faalt. 7. Beoordeling van middel III. 7.1. Middel III komt erop neer dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat uiterlijk op 30 januari 1993 een definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 en een beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot stand zijn gekomen. 7.2. Naar ik meen, kon en mocht het Hof anders oordelen en behoefde het zijn oordeel niet nader te motiveren dan het heeft gedaan. 7.3. Naar mijn gevoelen scharnieren de motiveringsklachten in middel III om de stelling in middelonderdeel III, c (beroep schrift in cassatie, blz. 11): "(...) Beoogd werd de aanslag en de daarin opgenomen beschikking niet ter kennis van de belanghebbende te brengen door de verzending daarvan te blokkeren. (...)" 7.4. Terecht beschouwt de Curator deze stelling als essentieel. 7.5. Zij leidt echter tot een andere uitkomst dan de Curator betoogt: doordat de Inspecteur dit oogmerk had en doordat aan dit oogmerk door de Belastingdienst uitvoering is gegeven, is de aanslagregeling onvoltooid gebleven. 7.6. Dat de belanghebbende geruime tijd later met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur kennis heeft kunnen nemen van het opgemaakte document - met een kruis erdoor - kan in geen enkel opzicht in de plaats treden van terpostbezorging of uitreiking vanwege de ontvanger. 7.7. Ik meen dat middel III faalt. 8. Beoordeling van de middelen I en IV. 8.1. Nu uit 's Hofs overwegingen volgt dat in januari 1993 geen (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 en ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot stand is gekomen, werd niet voldaan aan de opschortende voor waarde, waaronder de correctiebeschikking volgens haar eigen bewoordingen van kracht is. 8.2. Uitgaande van de m. i. juiste opvatting dat aan een bestuursrechtelijke beschikking een opschortende voorwaarde verbonden kan worden, volgt dus uit het rechterlijke oordeel dat de correctiebeschikking niet van kracht is. 8.3. Het Hof had dit tot uiting kunnen brengen door op het beroep tegen de correctiebeschikking die, onder opschortende voorwaarde genomen, beschikking te bevestigen, welk dictum zou betekenen dat de correctiebeschikking, nu de opschortende voorwaarde niet vervuld is, niet van kracht is. 8.4. Mij dunkt dat dit dictum een aanzienlijk risico voor verwarring zou hebben opgeroepen. 8.5. Ik acht het daarom gerechtvaardigd, zo nodig "op gronden van proceseconomie", dat het Hof er de voorkeur aan heeft gegeven de correctiebeschikking zonder meer te vernietigen. 8.6. Daardoor werd het juiste resultaat bereikt, dat de correc tiebeschikking van ieder rechtsgevolg ontdaan werd, en zulks zonder kans op verwarring. (8.7. In verband daarmee meen ik te kunnen afzien van de behandeling van de vraag of correctiebeschikkingen inzake heffingsrente in haar algemeenheid geoorloofd zijn, al dan niet, en van de betekenis die het arrest van 1998 voor de beantwoording van die vraag wellicht zou kunnen hebben.) 8.8. Ik meen daarom dat de middelen I en IV niet tot cassatie kunnen leiden. 9. Beoordeling van middel V. 9.1. Het Hof heeft overwogen (onder 8, blz. 11): "(...) Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur veroordelen in de kosten (...) De aanwezige samenhang tussen de zaken (...) wordt hierbij in aanmerking geno men. (...) In verband met de samenhang tussen de (...) zaken wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt (...)" 9.2. Middel V betwist dat van "samenhangende zaken" sprake is. 9.3. Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blad 1<(16)Mijn nummering.>): "(...) 's Hofs oordeel dat de zaken (...) samenhangende zaken vormen (...) is van feitelijke aard en niet onbe grijpelijk. Hierbij merk ik op dat beide zaken voorvloei en uit dezelfde feiten (...) In het beroepschrift tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag (...) heeft de curator verzocht beide zaken te voegen (...) Het feit dat het ene beroep bij het Hof is ingediend door de belastingadviseur van belanghebbende en het andere beroep door de curator, heeft alles te maken met het feit dat de belanghebbende in staat van faillissement is verklaard. (...) Het enkele feit dat een periode van bijna twee jaar is gelegen tussen het indienen van de twee beroepschrif ten is een gevolg van het feit dat belanghebbende in de ene zaak (...) rechtstreeks beroep heeft ingesteld en dat in de andere zaak eerst een bezwaarprocedure is doorlo pen. (...)" 9.4. Art. 3 Besluit proceskosten fiscale procedures (Besluit PFP) houdt in: "1. Samenhangende zaken worden (...) beschouwd als één zaak. 2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nage noeg gelijktijdig door een [belanghebbende] tegen nage noeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden inge stelde beroepen waarin rechtsbijstand (...) is verleend door één of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn." 9.5. HR 15 juli 1997, nr. 32.588, BNB 1997/316, blz.2572, regels 13-21, overwoog inzake een naheffingsaanslag parkeerbe lastingen en een beschikking betreffende kosten voor het aanbrengen en verwijderen van een wielklem: "-3.3. De naheffingsaanslag en de beschikking betreffen hetzelfde belastbare feit en hangen ook overigens zo zeer met elkaar samen dat de uitspraken op de daartegen ge richte bezwaarschriften moeten worden beschouwd als nagenoeg identieke besluiten in de zin van artikel 3, lid 2, van het Besluit. -3.4. Nu die besluiten voorts in de beide op 23 mei 1995 gedateerde beroepschriften - (...) het resultaat van splitsing van een eerder ingediend beroepschrift - op vergelijkbare gronden werden bestre den, laat het voorgaande geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit." 9.6. Naar het mij voorkomt, heeft de Staatssecretaris er terecht op gewezen dat het tijdsverloop tussen het ene beroepschrift en het andere voortvloeit uit de omstandigheid dat de belanghebbende er in de ene zaak voor gekozen heeft het be zwaarstadium over te slaan. 9.7. Deze keuze speelt in het Besluit PFP geen rol, hetgeen begrijpelijk is nu zij onder vigeur van het formele belasting recht voor 1994 en volgende jaren niet meer open staat. 9.8. Ik meen daarom dat het Hof ondanks dit tijdsverloop en ongeacht de overige verschillen tussen de beide zaken, kon en mocht beslissen dat van samenhangende zaken sprake is. 9.9. Ik meen dan ook dat middel V niet tot cassatie kan lei den. 10. Conclusie. De middelen alle ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,