ECLI:NL:PHR:1999:AA2772 text/xml public 2025-03-21T23:52:21 2013-04-04 Raad voor de Rechtspraak nl AA2772 Parket bij de Hoge Raad 1999-06-16 33928 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1999:AA2772 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten 26 Wet op de loonbelasting 1964 10 Rechtspraak.nl PW 1999, 21104 BNB 1999/286 met annotatie van J.W. Zwemmer FED 1999/449 FED 1999/403 WFR 1999/842 V-N 1999/28.5 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:1999:AA2772 text/html public 2013-04-04T15:45:55 2001-08-13 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:1999:AA2772 Parket bij de Hoge Raad , 16-06-1999 / 33928 - Nr. 33.928 Mr. Ilsink Derde Kamer B Conclusie inzake: Inkomstenbelasting 1994 X tegen Parket, 13 januari 1999 de Staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1. Korte beschrijving van de zaak 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 3 december 1997, nr. 96/1476, gepubliceerd in V-N 1997, blz. 4688, pt. 3, en FED 1997/897. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. 1.2. Belanghebbende heeft in 1994 een bedrag van ƒ 62.578,00 aan loon genoten. Daarin is begrepen een bedrag aan vakantietoeslag van ƒ 4.625,00 en een bedrag aan vakantieloon van ƒ 6.574,00 (hierna tezamen aangeduid als: vakantiegeld). Voor het Hof heeft belanghebbende het standpunt verdedigd dat dit vakantiegeld op dezelfde wijze belast moet worden als de aanspraken op vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: URLB), zodat het vakantiegeld, net als bedoelde aanspraken, slechts voor 75 percent van het nominale bedrag in de heffing wordt betrokken. 1.3. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen en de uitspraak op bezwaar, waartegen belanghebbende beroep had ingesteld, bevestigd. 1.4. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld en bevat vijf met Romeinse cijfers genummerde middelen. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 1.5. Bij Uw Raad zijn meerdere zaken aanhangig waarin (ondermeer) hetzelfde geschilpunt aan de orde wordt gesteld. De zaken met de nrs. 34.133, 34.415, 34.425 betreffen eveneens de heffing van inkomstenbelasting en de zaken met de nrs. 33.848 en 33.849 betreffen de heffing van loonbelasting. In de zaak met nr. 33.848 zal ik in verband met een procesrechtelijke kwestie apart concluderen. In de andere zaken neem ik geen conclusie. 1.6. De vakantiegeldkwestie heeft in de vak- en publiekspers nogal wat < ? > stof doen opwaaien; dat was in de zomer van 1997. Voor een overzicht daarvan verwijs ik naar Fiscaal Forum<(1) Dat is een fiscaal discussieplatform onder redactie van de Vakgroep belastingrecht van de Universiteit van Amsterdam op Internet, te vinden op http://www.futd.nl.uvaforum/. >, onder Vakantiegeld. Ik citeer de inleidende beschouwing: "Naar aanleiding van schriftelijke vragen van de Tweede Kamerleden Hoop Scheffer en Hillen (beide CDA) heeft de Staatssecretaris thans maatregelen genomen om een einde te maken aan de stortvloed van bezwaarschriften in verband met de belastingheffing over vakantiegeld. In antwoord op de vraag of hij zal zorgen voor een gelijke behandeling van alle belastingplichtigen schrijft hij: "Ja, ongeacht of bezwaar gemaakt tegen de belastingheffing over vakantiegeld, zal ik zorgdragen voor een gelijke behandeling." In een mededeling in de pers Internet is onder andere vermeld: "De staatssecretaris van Financien heeft besloten dat, nadat een uitspraak door de Hoge Raad is gedaan, alle belastingplichtigen gelijk behandeld zullen worden. Dit betekent dat u hierover geen bezwaarschrift of T-biljet hoeft in te dienen". het antwoord op de kamervragen wordt ook vermeld dat het budgettaire risico wordt geschat op f 5 miljard per jaar; merendeels premieheffing volksverzekeringen. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen komt daar nog eens f 2 miljard bij." 1.7. In zijn pleitnota voor het Hof citeert de Landsadvocaat de fiscale hoogleraren Geppaart (TriBuut augustus 1997), Grapperhaus (Algemeen Dagblad 30 juli 1997), Stevens (NRC Handelsblad 1 juli 1997) en Zwemmer (Weekblad 24 juli 1997). Geen van hen is erg onder de indruk van alle gekrakeel; ik evenmin zoals aanstonds zal blijken. Als warming-up volgen hier een paar citaten: ·"De fiscale behandeling van het vakantiegeld is zo'n geoorloofd rechtstekort" (Geppaart); ·"laten we streven naar fiscale gelijkheid, maar de proporties in de gaten houden" (Grapperhaus); ·volgens Stevens dient de rechter "pas af te fluiten bij werkelijk spelbederf"; ·"Erg kansrijk lijkt de zaak dus niet" (Zwemmer). 2. Waardering vakantiebonnen 2.1. Mijn ambtgenoot Van Soest heeft in zijn conclusie voor Uw arrest van 21 augustus 1985, nr. 22.711, BNB 1985/267, het volgende over vakantiebonnen opgemerkt: "(2). Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van het Besluit LB '40 2.1. Art. 4, lid 2, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: "Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke ... uit een dienstbetrekking ... genoten worden ..., zoals: a. ... aanspraak op uitkeeringen". Art. 5 LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: "3. De geldswaarde van een aanspraak op uitkeeringen wordt ... gesteld de ... stortingen. ... 4. Voor de toepassing van het derde lid worden onder aanspraken op uitkeeringen verstaan aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeeringen te ontvangen". Art. 6, aanhef en letter e, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in: "Tot het loon (wordt) niet gerekend: de uitkeering in eens, welke ingevolge een in artikel 5, derde lid, bedoelde aanspraak op toekomstige of voorwaardelijke uitkeeringen wordt genoten". Res. 21 januari 1941, nr. 90, B 7448, onder II, 5e al., luidde: "Bij het wekelijks verstrekken van zgn. vakantiebonnen behoort geldswaarde van deze bonnen ingevolge art. 5, lid 3, van het besluit tot het loon. De bedragen welke te zijner tijd op de ingeleverde bonnen worden uitgekeerd, zijn niet aan de loonbelasting onderworpen." 2.2. Res. 16 mei 1950, nr. 146, B 9198, hield in: "2. Deze regeling heeft in verband met de progressie van het tarief vrijwel steeds ten gevolge dat meer loonbelasting verschuldigd is dan het geval zou zijn indien de bij inwisseling ontvangen bedragen als loon zouden worden beschouwd en de geldswaarde der bonnen buiten beschouwing zou worden gelaten. Aangezien dit als onbillijk wordt gevoeld, is mij verzocht hieraan tegemoet te komen door het treffen van een regeling waardoor slechts de uitgekeerde bedragen aan loonbelasting zullen zijn onderworpen. Tegen een oplossing in deze geest bestaan evenwel ernstige bezwaren van praktische aard. 3. Ten einde niettemin aan de bezwaren van de thans geldende regeling zoveel mogelijk tegemoet te komen keur ik goed, dat de geldswaarde van de vakantiebonnen ... wordt gesteld op drievierde van de nominale waarde". 2.3. Art. 6, lid 7, Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 (Uitv.res. LB '53), oorspronkelijke tekst, luidde: "De geldswaarde van vakantiebonnen en van vakantietoeslagbonnen wordt gesteld op de helft van de nominale waarde van de bonnen". HR 22 juni 1960, BNB 1960/253, overwoog inzake de toepassing van een met art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 overeenstemmende bepaling van sociale-verzekeringsrecht op door een werkgever zelf vervaardigde vakantiebonnen, waarvan de tegenwaarde door de werkgever zelf werd uitbetaald, "dat vacantieloon en vacantietoeslag in het algemeen geacht moeten worden door den werknemer als loon te worden genoten op het tijdstip, waarop de uitbetaling daarvan plaats vindt en zulks ook zal moeten gelden, indien de duur van de vacantie, en dus ook het vacantieloon of de vacantietoeslag, waarop de werknemer recht heeft, afhankelijk is van het aantal weken of maanden, waarin de werknemer zijn dienstbetrekking in het desbetreffende jaar heeft vervuld; dat de periodieke uitreiking van bonnen, waarin met het oog op de toeneming van het aantal dagen vacantie, waarop de werknemer recht heeft, zijn aanspraken dienaangaande tot uitdrukking worden gebracht, in het bovenstaande in beginsel geen verandering brengt; dat dit slechts anders is, indien krachtens de met betrekking tot het vacantieloon of den vacantietoeslag getroffen regeling de uitkering van vacantieloon en vacantietoeslag van het bezit van zulke bonnen op zodanige wijze afhankelijk is gemaakt, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen ...; dat zulk een geval zich hier echter niet voordoet, aangezien volgens de feitelijke beslissing van den ... Centralen Raad van Beroep ... de onderhavige bonnen zodanige aanspraken niet vertegenwoordigen". 2.4. Art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 werd bij Beschikking van 18 december 1964, nr. B4/15 722, Stcrt. 1964, 248, geredigeerd: "De geldswaarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen wordt gesteld op de helft van de nominale waarde van de bonnen". De Officiële toelichting, V-N 13 januari 1965, blz. 30, punt 21, hield in: door de wijziging "is ... buiten twijfel gesteld dat de normale waarderingsregelen van toepassing blijven indien vakantiebonnen of vakantietoeslagbonnen niet regelmatig bij de betaling van het loon, doch incidenteel of bijv. eens per jaar worden verstrekt". 3. Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van de Wet op de loonbelasting 1964 (LB '64) 3.1. Art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65, oorspronkelijke tekst, was inhoudelijk gelijk aan art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53, tekst 1964. 3.2. Bij Beschikking van 22 december 1969, nr. B69/21 555, Stct. 1969, 249, werd de waardering gebracht van de helft "op 60 percent". 3.3. CRvB 21 december 1976, te kennen uit HR 12 oktober 1977, BNB 1977/264 [noot: V-N 17 december 1977, blz. 1567, punt 18, FED, Coördinatiewet SV: Art. 8 : 1 met noot C.J. Langereis], overwoog inzake de toepassing van een met art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65 overeenstemmende bepaling van sociale-verzekeringsrecht, "dat (met) "vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen" ... niet kunnen zijn bedoeld en daartoe niet kunnen worden geacht te behoren vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen die verstrekt worden overeenkomstig een met de toepasselijke collectieve arbeidsovereenkomst strijdige voorziening". Uw Raad oordeelde deze overweging juist. 3.4. Art. 15, lid 2, aanhef en letter b, Uitv.besch. LB '72 is inhoudelijk gelijk aan art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65, tekst 1969. 3.5. Blijkens een ter zitting van het Hof door de Inspecteur overgelegde, in de bestreden uitspraak, blz. 1, als "gezien" vermelde circulaire van de Sociale Verzekeringsraad aan de bedrijfsverenigingen d.d. 23 juli 1981 is de commissie "Coördinatie sociale verzekering loonbelasting" van de Sociale Verzekeringsraad voor geval "3. Werkgever verstrekt vakantiebonnen uitgegeven door een vakantiefonds, dat verbonden is met een CAO waarin een vakantiebonnenregeling voorkomt. Werkgever valt echter niet onder die CAO, maar onder een CAO die geen vakantiebonnenregeling kent, dan wel onder geen enkele CAO. ... van oordeel dat ... sprake is van onwettige verstrekking van vakantiebonnen weshalve de 60%-waarderingsregel niet mag worden toegepast". (tekst ook afgedrukt in "De Sociale Verzekeringswetten", deel I, art. 8 Coördinatiewet Sociale Verzekering, aant. 7, blz. 41)." 2.3. C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, FM 49, schrijft over vakantiebonnen<(2) Ik heb ter wille van de leesbaarheid de voetnoten weggelaten. Van Ballegooijen schreef al eerder in Weekblad 5572/1982 op blz. 1443 en 1444 in dezelfde zin over hetzelfde onderwerp. >: "(blz. 91) Vakantiebonnen zijn van oudsher hulpmiddelen bij het sparen voor dagen waarop de werknemer niet werkt. Zij plegen te worden verzilverd bij fondsen, waar de werkgever stortingen verricht om de waarde van de bonnen te dekken. Er waren vroeger werkgevers die bonnen in eigen beheer hielden, aldus blijkt uit J.J.M. van der Ven in NJB 1940, p.473. De vraag of de bonnen aanspraken kunnen opleveren wordt bevestigend beantwoord in de resolutie van 21 januari 1941, B 7448. In zijn uitspraak van 11 februari 1960, opgenomen in BNB 1960/253 hield de CRvB de daar aan de orde zijnde vakantiebonnen niet voor aanspraken, onder meer omdat de vakantierechten niet bij een derde waren ondergebracht en de werkgever geen stortingen verrichtte bij een fonds. Deze leer heeft de HR (arrest van 22 juni 1960) niet gevolgd. Wel van belang bleek een ander criterium dat de sociale rechter stelde: of bij het verloren gaan van de bonnen, bijvoorbeeld door schuld van de werknemer, deze nog wel vakantiegeld kreeg. De HR oordeelde dat wanneer het verkrijgen van vakantiegeld afhankelijk is van bet bezit van die bonnen, van aanspraken gesproken moet worden. Het verlies van vakantiekaarten of -briefjes, die administratieve hulpmiddelen zijn voor het gemakkelijk bijhouden van het aantal dagen vrijaf met behoud van loon, heeft bijvoorbeeld geen verlies van vakantierechten tot gevolg. De vakantiebon is daarentegen een waardepapier; zij belichaamt de aanspraak op uitkeringen. De HR introduceerde dus een aanvullend vereiste voor vakantiebonnen als (blz. 92) aanspraken. In de wetshistorie is het belichaamd zijn van aanspraken in waardepapieren geen element van aanspraken genoemd. Zonder dit aanvullende criterium zijn de vakantiebon en het recht op loondoorbetaling tijdens vakantie niet te onderscheiden; beide rechten voldoen aan de letterlijke vereisten van het begrip aanspraken en voorzien de werknemer van een uitkering, die niet verbonden is aan de dienstvervulling en die geen rechtstreeks verband houdt met bepaalde arbeid. Naar mijn oordeel is vakantiegeld - anders dan vakantietoeslag - loon uit een vroegere dienstbetrekking, evenals bijvoorbeeld het verloftraktement of het ziekengeld. Weliswaar zijn de rechten op vakantiedagen opgebouwd toen de werknemer zijn dienstbetrekking vervulde, maar de uitkering hangt direct samen met het niet verrichten van arbeid. Daarentegen is vakantietoeslag van bijvoorbeeld 8% van het loon over een jaar naar zijn aard wel een (extra) beloning voor een bepaalde arbeidsprestatie, ook al verricht de werknemer zelf geen arbeid (HR 29 oktober 1986, BNB 1986/357). Het is niet deze gedachte die verbazing wekt, maar de omstandigheid dat de wetgever nagelaten heeft de loondervingsuitkering wegens vakantie te bestempelen tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in art. 17, lid 2, van de Wet LB 1964 en art. 37, lid 2, van de Wet IB 1964. Vanaf november 1981 is het Sociaal Fonds Bouwnijverheid gestart met een zegelvervangend systeem van vakantiegeld, het zogeheten rechtenbeheersysteem (RBS). De werknemer krijgt een rekening- courantverhouding zonder zegels met het Fonds. Elke vier weken ontvangt hij een 'tegoedbewijs', waarop zijn rechten zijn omschreven. Voor vakantiedagen kan de werknemer het geld ophalen bij de plaatselijke vertegenwoordiger van het Fonds, waarna het opgenomen bedrag van het tegoed wordt afgeschreven Het komt mij onjuist voor hier wel aanspraken in te zien en niet in de vakantierechten van de overige (en meeste) werknemers die evenmin waardepapieren in handen krijgen en wel mededelingen omtrent tegoedgeschreven vakantierechten ontvangen. Met ingang van 1986 worden echter in art. 15, lid 2, van de Uitv.besch. LB 1972 met 'daarmee overeenkomende aanspraken' deze rechten op vakantiegeld ingevolge het RBS bedoeld." 2.4. C.P.A. Bakker, Toleranties in en drukverschillen tussen loonbelasting en inkomstenbelasting, WFR 1965/4780, blz. 986 ev., schrijft over de waardering van vakantiebonnen: "Om de ratio van deze bepaling (artikel 13, 2e lid sub c, van de Uitv. besch. LB 1965) te begrijpen, moet men teruggaan naar de invoering van de loonbelasting. In de bouwnijverheid met haar vele wisselingen van dienstbetrekking bestond toen reeds een systeem waarbij de werknemers loonbonnen ontvingen die zij konden verzilveren ten behoeve van de dagen waarop niet gewerkt werd en in deze bedrijfstak daarom geen loon werd uitbetaald. Daarbij lag het accent evenveel op de algemeen erkende feestdagen als op de vakantie. Zonder bijzondere voorziening zou de bouw vakarbeider over de waarde van zijn vakantiebonnen, die op gewoon loon betrekking hadden, een marginaal percentage loonbelasting hebben moeten betalen, dat altijd en soms beduidend hoger was dan het gemiddelde percentage over zijn loon zonder vakantiebon. Door de vakantiebon fis caal slechts voor de helft als loon te beschouwen, wordt eigenlijk aangenomen dat het gemiddelde percentage loonbelasting de helft zou zijn van het marginale percentage. Na verloop van tijd veranderde het karakter van de vakantiebon, omdat deze niet alleen meer het loon over niet gewerkte dagen doch ook een toeslag daarop ging bevatten. Misschien met een knipoogje naar het tarief voor bijzondere beloningen, dat voor de werknemers in de meeste gevallen voordeliger was dan toevoeging aan het gewone loon, heeft men echter de voordelige fiscale behandeling van de vakantiebon gehandhaafd, zelfs nadat de vakantietoeslag van 2 op 4% van het loon werd gebracht. Anno 1965 bedraagt de nominale waarde van de vakantiebonnen bijna ƒ 1000 per jaar, waarvan de helft, dus rond ƒ 500 niet alleen vrij van belasting is, doch ook vrij van inhouding van premies AOW en AWW. Hier is thans duidelijk sprake van een privilegie op het stuk van belastingen, dat door artikel 189 van de Grondwet wordt verboden. Dat er inderdaad sprake is van een privilegie blijkt uit het feit dat de vrijstelling bij de heffing van de inkomstenbelasting behouden blijft (vide artikel 22 lid 2 I.B.)." 2.5. C.P.A. Bakker herhaalt zijn standpunt in: Fiscaal privilegie voor vakantiebonnen blijft bestaan, WFR 1970/4985, blz. 253 e.v. Hij schrijft: "De praktijk van 1969 was, dat het mogelijke nadeel van gemiddeld ƒ 1 per week drie- tot viervoudig werd gecompenseerd. Dit was een absurde situatie, omdat die compensatie ook gehandhaafd bleef als die totaal overbodig was. De vrijstelling over een inkomensbedrag van ƒ 600 tot ƒ 800 geldt nl. ook voor de inkomstenbelasting. (?) [Ik wil] wel uitdrukkelijk vaststellen, dat aan een groep van de bevolking zowel voor de premieheffing van de volksverzekeringen als voor de belastingheffing een volstrekt ongemotiveerd voordeel wordt toegekend, dat uit een oogpunt van gelijke rechtsbedeling voor alle burgers zo snel mogelijk moet verdwijnen. De redelijkheid brengt mede, dat dit - ook in overeenstemming met het gebruik bij verandering van een beleidslijn - niet plotseling geschiedt." 2.6. In een aantekening in V-N 1977, blz. 1570, bij het hiervoor in § 2.2, sub 3.3, genoemde arrest van Uw Raad van 12 oktober 1977, BNB 1977/264, is te lezen: "Vakantiebonnenstelsels zijn destijds in het leven geroepen voor bedrijfstakken, zoals de bouwnijverheid, waarin veel kortdurende dienstverbanden voorkomen, waardoor het gebruikelijke systeem van het doorbetalen van loon tijdens de vakantie niet werkt. Zonder nadere voorziening zou een dergelijk stelsel tot belastingnadeel leiden omdat daardoor het loon van 52 weken in zeg 48 weken wordt belast, hetgeen een verzwaring van de progressie in het tarief ten gevolge heeft. Ter voorkoming hiervan is bij art. 15, tweede lid, letter b, Uitv. beschikking L.B. 1972 bepaald dat de waarde van de bonnen wordt gesteld op 60% van de nominale waarde. Uitsluitend ter wille van de coördinatie is voor de premieheffing werknemersverzekeringen een zelfde waar deringsregel gesteld. (Waardering op 100% zou voor de premieheffing geen nadeel opleveren omdat de premies procentueel worden geheven.) Laatstgenoemde waarderingsregel was aan de orde in de onderhavige procedure. Eerder is door de Hoge Raad (arrest van 22 juni 1960, BNB 1960/253) beslist dat deze waarderingsregel alleen toepassing kan vinden als de vakantiebonnen een zelfstandige aanspraak op uitkeringen vertegenwoordigen en toepassing mist als het gaat om zelfvervaardigde bonnen die slechts een administratief hulpmiddel vormen. Thans is beslist dat de waarderingsregel evenmin toepassing kan vinden met betrekking tot zelfvervaardigde vakantiebonnen, welke worden verstrekt in strijd met de geldende c.a.o.(?)" 2.7. Zicht op eenvoud, Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en inkomstenbelasting, 22 mei 1986, (Commissie-Oort) overweegt (7.6.2): "In de bouwnijverheid en enkele daarmee verwante bedrijfstakken, waar werknemers regelmatig in het jaar van werkgever wisselen, wordt gewoonlijk tijdens vakantiedagen geen loon betaald. In plaats daarvan ontvangen de betrokken werknemers van hun verschillende werkgevers voor elke gewerkte dag zogenaamde vakantiebonnen, die in de vakantieperiode bij een centraal fonds kunnen worden verzilverd. Zonder een bijzondere regeling zou over dergelijke vakantiebonnen te veel loonbelasting worden ingehouden. Eensdeels door de progressie in het huidige tarief, waardoor de vakantiebon bij optelling bij het normale loon in de periode dat wordt gewerkt zwaarder belast wordt dan wanneer over de bon afzonderlijk zou worden geheven. Anderdeels doordat de belastingvrije som niet volledig wordt toegepast, namelijk niet voor de vakantieperiode waarin immers geen loon wordt betaald. Ter compensatie worden vakantiebonnen daarom onder de bestaande wet belast voor slechts 60% van hun geldswaarde. Deze reductie werkt tevens door in de inkomstenbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen, hoewel daarvoor - wel beschouwd - geen reden bestaat. Het voorstel van de commissie is vakantiebonnen voortaan voor de volle 100% van hun waarde in de heffing te betrekken. De verschuldigde loonheffing kan daardoor voor de betrokken werknemers veel eenvoudiger worden berekend. De commissie ziet daarvoor te meer aanleiding nu in het door haar ontwikkelde gecombineerde tarief met de lange eerste schijf de progressie sterk is afgezwakt, waardoor een belangrijk argument voor de huidige regeling vervalt. Verder vindt het voorstel steun in de omstandigheid dat, veel meer dan vroeger, in de bouwsector vaste dienst verbanden - vooral bij de grote werkgevers - voorkomen. Ook wordt in toenemende mate gebruik gemaakt van een geautomatiseerde administratie ter verwerking van de aanspraken op vakantiegeld, het zogenaamde Rechten Beheersysteem (RBS), waardoor de mogelijkheid ontstaat het loon tijdens de vakantie simpelweg door te betalen. Daar door is de betekenis van het instituut van de vakantiebonnen eveneens verminderd. Zou in de toekomst het gebruik van het RBS algemeen worden, dan biedt dat de mogelijkheid van een nog verdergaande vereenvoudiging. Net zoals in verreweg de meeste andere bedrijfstakken en bij de overheid kan dan de vakantiebon als aanspraak op vakantiegeld onbelast blijven. Heffing vindt in dat geval plaats over de feitelijke uitkering." 2.8. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb. 1989, 122) (Oort-I), was aanvankelijk in de MvT<(3) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 82. > een waardering van vakantiebonnen met 100% opgenomen tezamen met een regeling in art. 25 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) waardoor: " [i]n deze gevallen (?) rekening [zal] kunnen worden gehouden door middel van een berekeningsvoorschrift met de omstandigheid dat de werknemer met vakantiebonnen in verband met een vakantieperiode van bij voorbeeld 4 weken zijn loon geniet in 48 weken in plaats van 52 weken per jaar." 2.9. In zijn "Advies belastingvereenvoudiging", van 16 oktober 1987, SER-publikatie 87/17, uitgebracht aan de Minister en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, schrijft de SER over het voorstel inzake de waardering van vakantiebonnen<(4) Bij zijn advies heeft de SER zich onder meer door de volgende criteria laten leiden (ik citeer de samenvatting op blz. 143/144 van het Advies): "1. (?). 2. De vereenvoudigingsvoorstellen mogen niet leiden tot ingrijpende aanpassingen op korte of langere termijn in de beloningsstructuur en de pensioenregelingen. 3. De vereenvoudigingsvoorstellen dienen geen dan wel zo min mogelijk invloed te hebben op de arbeidskosten. 4. (?). 5. De inkomenseffecten van de vereenvoudigingsvoorstellen dienen beperkt te zijn en zo mogelijk minder dan +5 of -5 procent te bedragen". >: "(blz. 76) Met betrekking tot het voorstel kunnen de volgende opmerkingen worden gemaakt. Ten eerste dat ook bij een lange eerste tariefschijf sprake blijft van een progressienadeel. Vervolgens dat er in de laatste jaren sprake is van een toeneming van tijdelijke dienstverbanden in de bouwnijverheid. Het grote aantal 'losse' dienstverbanden met wisselingen binnen een jaar bemoeilijkt de benutting van de basisaftrek. Er bestaat twijfel aan de mogelijkheid voor dit probleem een eenvoudige oplossing te vinden, terwijl, anders dan de commissie-Oort doet voorkomen, het rechtenbeheersysteem hiervoor geen adequate oplossing biedt. Met betrekking tot de inkomenseffecten zoals gepresenteerd door het kabinet kan worden opgemerkt dat daarbij geen rekening is gehouden met de doorwerking naar de werknemersverzekeringen. Betrekt men deze wel in de berekeningen, dan - zo laten berekeningen van het Landbouwschap zien - kan het inkomenseffect tot -10 procent van het besteedbare inkomen oplopen. De doorwerking van het voorstel naar de werknemersverzekeringen heeft ook betrekking op de werkgeversbijdrage als gevolg waarvan in de betreffende sector de loonkosten zullen stijgen. (?). (blz. 128). Naar het dit deel van de Raad<(5) Dat zijn de ondernemersleden, de werknemersleden en vijf kroonleden. > voorkomt, zal de door het kabinet voorgestane methode om de basisaftrek volledig aan een werknemer met vakantiebonnen toe te kennen, ingewikkelder zijn dan de huidige regeling. Het voor 100 procent belasten van de vakantiebonnen is naar zijn mening niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die gedurende vakantie- en feestdagen het overeen- (blz. 129) gekomen loon krijgen doorbetaald. Dit deel van de Raad acht het wel mogelijk en gerechtvaardigd in het licht van de nieuwe tariefstructuur het 'belastbaarheidspercentage' van de vakantiebon opnieuw te berekenen zowel in het kader van de inkomensheffing als in het kader van de werknemersverzekeringen. In dit verband wil het wijzen op berekeningen van het Landbouwschap waaruit een 'belastbaarheidspercentage' van circa 65 procent volgt<(6) Noot van de SER: "Uitgaande van de berekeningen van het Landbouwschap varieert dit percentage van 65,3 procent bij een weekloon van ƒ 500,- tot 73,8 procent bij een weekloon van ƒ 800,-." >." 2.10. In Bijlage 1 opgenomen bij voornoemde MvT is het regeringsstandpunt aangegeven inzake enkele onderdelen van de adviezen van de SER van 16 oktober 1987 en de Stichting van de Arbeid van dezelfde datum. Ter zake van vakantiebonnen is opgemerkt<(7) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 104. >: "Volgens het SER-advies is het voor 100 percent belasten van vakantiebonnen niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die gedurende vakantie- en feestdagen het overeengekomen loon krijgen doorbetaald. Wij delen dit standpunt niet. In de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 25 van de Wet op de loonbelasting 1964 is een voorbeeld opgenomen waaruit blijkt hoe het door ons beoogde systeem uitwerkt. Op een gelijk inkomensniveau zullen werknemers met vakantie bonnen evenveel belasting en premies betalen als werknemers zonder vakantiebonnen. De methode om de basisaftrek volledig toe te kennen aan de werknemer met vakantiebonnen voegt ten aanzien van deze werknemers weliswaar een factor toe aan de berekening van de in te houden bedragen maar maakt deze berekening niet ingewikkeld. De methodiek is dezelfde als die welke altijd al heeft gegolden voor de berekening van de in te houden loonbelasting in gevallen waarin het tijdvak waarover het loon wordt genoten, het loontijdvak afwijkt van de tijdvakken waarvoor loonbelastingtabellen zijn vastgesteld. Het liquiditeitsnadeel dat vakantiebongerechtigden hebben doordat het inhoudingstijdstip ligt voor het tijdstip van verzilvering van de vakantiebonnen, is gering. Wanneer de in de vakantiebon belichaamde aanspraak zou worden gewaardeerd op de contante waarde zou dit bij een rentevoet van 4 of 6 procent neerkomen op een gemiddelde waardering van onderscheidenlijk 99,97% en 99,94% van de nominale waarde van de bonnen. Rekening houdende met het volledige liquiditeitsnadeel dat optreedt doordat de werknemer belasting betaalt op een moment dat hij nog geen geld in handen heeft, zou de gemiddelde waardering van de bonnen moeten neerkomen op 99% van de nominale waarde bij een rentevoet van 4% en op 98,5% van de nominale waarde bij een rentevoet van 6%. Deze verschillen met de nominale waarde zijn zo gering dat daaraan naar ons oordeel kan worden voorbijgegaan voor de uitvoeringspraktijk. Met de afschaffing van de 60%-waardering van vakantiebonnen zal tevens zijn voldaan aan de hieromtrent door de Algemene Rekenkamer in haar verslag over het jaar 1985 geuite wens (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 465, nrs. 1-2, onderdeel 2-9-4)." 2.11. De Raad van State overweegt in zijn advies bij dit wetsvoorstel onder punt 6 dat de Regering van mening is dat de met het wetsvoorstel te bereiken vereenvoudiging onlosmakelijk samenhangt met de overheveling van de opslagpremies volksverzekeringen, ook wel aangeduid als brutering. Tegen dit laatste aspect bestaan, zo blijkt uit voormelde adviezen, onoverkomelijke bezwaren van de kant van de SER en de Stichting van de Arbeid. De Raad van State overweegt<(8) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, B. >: "(blz. 16) De wetgever staat in de gegeven situatie (?) voor een moelijk en zwaar dilemma. (?) Mede gelet op de omstandigheid dat één van de overwegingen van de beoogde vereenvoudigingsvoorstellen is om de maatschappelijke acceptatie van de belastingheffing in Nederland te doen toenemen, acht de Raad het uitermate bezwaarlijk een belastingvereenvoudiging door te voeren die op een wezenlijk element in de constructie die deze vereenvoudiging mogelijk moet maken, te weten de brutering, niet wordt gedragen door zowel werkgevers als werknemers. (?). (blz. 18) Een (?) gedachte zou kunnen zijn om in de wet het vereenvoudigingsvoorstel van de Commissie-Oort, dus inclusief brutering, neer te leggen, maar daarnaast alsnog een maximale poging te doen een ook voor sociale partners aanvaardbare oplossing te vinden voor de hiermee verbonden problematiek." 2.12. Dit overleg heeft vervolgens plaatsgevonden. Dit blijkt uit een brief van de Stichting van de Arbeid, gedagtekend 5 juli 1988, kenmerk No. S.A. 55.584/K. In die brief, gericht aan de Minister-President, de Minister en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, de Minister en de Staatssecretaris van Financien en de Minister van Economische Zaken, wordt het standpunt van de Stichting ter zake van de overhevelingstoeslag en in samenhang daarmee van de zogenoemde Oortse loonbestanddelen<(9) Onder de "Oortse loonbestanddelen" worden blijkens blz. 8 van de brief begrepen: "- het vervallen van de vaste reiskostenaftrek ad ƒ 200 voor de eerste 10 km. woon/werk-verkeer (?); - volgens nieuwe normen tot het loon gaan behoren van bovenmatige reiskostenvergoedingen ter zake van woon/werk-verkeer (?); - waardering van vakantiebonnen op 100% in plaats van 60% van de nominale waarde (?); - invoering van de autokostenfictie in de loonbelasting." > zoals in het overleg aan de orde is geweest, verwoord. Op blz. 5 is vermeld: "Gelet op de door sociale partners en de SER ingenomen standpunten, conclusies uit het rapport van KKC alsmede op de inmiddels uitgebrachte adviezen van de SVr en de Raad van State, lijkt het Bestuur van de Stichting van de Arbeid de conclusie gerechtvaardigd dat de hier aan de orde zijnde kabinetsvoorstellen ter vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting een onvoldoende maatschappelijk draagvlak hebben. Wat de Stichting van de Arbeid betreft is dit draagvlak in ieder geval volstrekt afwezig. Bij onverkorte handhaving van de kabinetsvoorstellen is het risico groot dat de ook door sociale partners gewenste vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting niet tot stand komt. Dit overwegende, hebben de sociale partners thans, ervan uitgaande dat de operatie-Oort per 1 januari 1990 wordt doorgevoerd, een uiterste poging willen doen om, met handhaving van de structuur van de fiscale vereenvoudigingsvoorstellen, zoals aangedragen door de Commissie-Oort, een bruteringsalternatief te ontwikkelen dat voldoet aan het wezenlijke uitgangspunt van kosten- en inkomensneutraliteit, maar dat tevens enerzijds voor het bedrijfsleven administratief technisch uitvoerbaar is zonder dat een wezenlijke verzwaring van de administratieve lasten optreedt en anderzijds ook niet leidt tot een te grote mate van ondoorzichtigheid van het bruto/netto-traject. In nauwe samenhang daarmee worden ook ten aanzien van enkele elementen uit het op 17 juni j.l. bij de Tweede Kamer ingediende ontwerp van Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Oortse loonbestanddelen) nadere standpunten ingeno men. (?) De hierna uiteen te zetten unaniem door de in de Stichting van de Arbeid vertegenwoordigde centrale organisaties van werkgevers en van werknemers bepleite voorstellen, welke beschouwd dienen te worden als een samenhangend pakket, leiden er naar hun oordeel toe dat de fiscale vereenvoudiging, zoals in grote lijnen voorgesteld door de Commissie- Oort een voldoende maatschappelijk draagvlak krijgt c.q. behoudt. (?)." 2.13. Verder is in voornoemde brief op blz. 9 en 10, onder het kopje Vakantiebonnen te lezen: "Het Bestuur van de Stichting van de Arbeid, verwijzend naar het SER-advies van 16 oktober 1987, is van oordeel dat de huidige mate van belastbaarheid van vakantiebonnen dient te worden gehandhaafd. Wèl zou het belastbaarheidspercentage dat thans 60% bedraagt, iets kunnen worden bijge steld, zodanig dat de relatieve inkomenspositie van de betreffende werknemers geen wijziging ondergaat. In dit verband zij nog opgemerkt dat, vanwege de omstandigheid dat vakantiebonnen alleen in de bouwsector, delen van de metaalnijverheid en in de landbouw worden verstrekt, doorvoering van het kabinetsvoornemen om het belastbaarheidspercentage van vakantiebonnen op 100% te stellen, er binnen het voorgestelde Stichtingsalternatief toe zou leiden, dat in deze sectoren een loonkostenstijging optreedt, terwijl in de overige bedrijfstakken als gevolg van deze maatregel sprake zal zijn van een (macro gezien overeenkomstige) loonkostendaling. Een dergelijke onbedoelde loonkostenverschuiving tussen sectoren levert naar de mening van het Bestuur een bijkomend argument op om het kabinetsvoornemen op dit punt bij te stellen." 2.14. In de (op 25 juli 1988 ingediende) Nota van wijziging is vervolgens te lezen<(10) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, blz. 2. >: "Overleg binnen de Stichting van de Arbeid, gevolgd door contacten tussen de Stichting en de regering, heeft - naast voorstellen voor een nieuwe methodiek voor de berekening van de zogenaamde overhevelingtoeslag - geleid tot het wijzigen van het onderhavige voorstel van Wet (?) (Oort-I) ter zake van een drietal zogenoemde Oortse loonbestanddelen. Het gaat hier om vergoedingen voor kosten van woon-werkverkeer, de heffing over vakantiebonnen en de autokostenfictie in de loonbelasting. (?) De huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen zal worden gehandhaafd, met dien verstande dat, gelet op de nieuwe tariefstructuur, het percentage voor de waardering van vakantiebonnen zal worden gesteld op 75 in plaats van de huidige 60. (?). Handhaving van de huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen betekent tevens dat de (?) voorziene bijzondere berekening van loonbelasting over vakantiebonnen geen doorgang zal vinden." 2.15. In de MvA wordt vermeld<(11) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 8, blz. 48. >: "Bij de waardering op 75% van de nominale waarde moet nog worden opgemerkt dat, anders dan in de toelichting bij de eerste nota van wijziging is vermeld, de in de memorie van toelichting beschreven bijzondere berekening van loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen over vakantiebonnen wel doorgang zal vinden om te voorkomen dat in de inhoudingssfeer een relatieve achteruitgang in inkomenspositie zal optreden. Deze toevoeging maakt eens te meer duidelijk dat op het punt van de vakantiebonnen de bestaande ongelijkheiden ten opzichte van degenen die geen vakantiebonnen genieten zouden moeten worden opgeheven door het percentage van 75 op te trekken naar 100. Door vorenbedoelde bijzondere berekening in de loonbelasting vervalt namelijk de thans bestaande motivering voor de waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Met de leden van de fractie van D66 en het lid van de R.P.F.-fractie zijn wij van mening dat de vakantiebonnen eigenlijk voor 100% in de heffing moeten worden betrokken. De waardering van 75% berust thans nog uitsluitend op het met de Stichting van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra loonkosten en inkomenseffecten in de sectoren waarin wordt gewerkt met vakantiebonnen." 2.16. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is gereageerd op vragen van Kamerleden inzake inkomenseffecten bij een ander waarderingspercentage en zonder de toepassing van de bijzondere berekeningsmethode via een aparte tabel. Tevens is opgemerkt<(12) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13. >: "(blz. 57) De extra inkomenseffecten voor degenen die inkomstenbelasting worden betrokken, ontstaan omdat een bestaand relatief voordeel voor deze werknemers wegvalt. Dit voordeel betreft met name de omstan- (blz. 58) digheid dat in de inkomstenbelasting thans in feite twee keer wordt rekening gehouden met de belastingvrije som over perioden waarin de werknemer met vakantiebonnen geen loon uitbetaald krijgt. Eén keer via de waardering van de vakantiebon op 60% en één keer via de belastingvrije som zelf. In het bestaande systeem is dit een voordeel dat uitsluitend betrekking heeft op inkomstenbelasting. Dit verschil tussen loonbelasting en inkomstenbelasting vervalt door de voorgestelde bijzondere berekening. De inkomenseffecten die daarvan het gevolg zijn, laten zich gezien het voorgaande niet beschrijven op de wijze zoals deze leden doen. Het betreft uitsluitend een verschil tussen inhoudingssfeer en aanslagsfeer, waarbij de kanttekening moet worden geplaatst dat de voorgestelde, bijzondere berekening in de Oort-voorstellen ook van belang is voor de premieheffing volksverzekeringen door de invoering van een premievrije som. Naar aanleiding van vragen van deze leden over hetgeen in de eerste nota van wijziging is vermeld over de bijzondere berekeningsmethode, merken wij op dat de vermelding dat de voorziene bijzondere berekening van loonbelasting over vakantiebonnen geen doorgang zal vinden, berustte op een misverstand. Het is voorts zo dat deze bijzondere berekening geen voordeel oplevert ten opzichte van andere belastingplichtigen: het realiseert juist een gelijke behandeling. De ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen betreft thans nog de waardering op 75% in plaats van 100%. (?). Met de hiervoor gegeven uiteenzetting hopen wij deze leden duidelijk te hebben gemaakt dat de bijzondere berekeningsmethode alleen bedoeld is voor de inhoudingssfeer en de bestaande discrepantie tussen loonbelasting en inkomensbelasting bij vakantiebonnen wegneemt. Deze me thode voorkomt dus « schokeffecten » bij « sfeerovergang». Het resterende voordeel voor werknemers is daardoor hetzelfde voor werknemers met vakantiebonnen voor wie de loonbelasting eindheffing is en werknemers met vakantiebonnen die in de inkomstenbelasting worden betrokken. Dit voordeel heeft betrekking op het niet heffen van belastingen en premies volksverzekeringen over 25% van de nominale waarde van belasting en premies volksverzekeringen over 25% van de nominale waarde van de vakantiebonnen. (?). (?). Wij menen dat het gezien de voorgeschiedenis van het huidige voorstel en gezien het loonkostenaspect dat aan optrekking van het waarderingspercentage is verbonden, goed is om eerst een jaar (1990) ervaring op te doen met het nieuwe systeem. Die ervaring zou in 1991 kunnen worden geëvalueerd, zodat wij niet willen uitsluiten een eerste stap tot optrekking te willen zetten met ingang van 1992. In antwoord op een vraag van de leden van de S.G.P.-fractie merken wij op dat het aantal werknemers met vakantiebonnen circa 330 000 beloopt, terwijl het totaal aantal belastingplichtigen die werkzaam zijn in (blz. 59) dienstbetrekking (marktsector, ambtenaren en trendvolgers) bijna 5 mln. bedraagt." 2.17. Het in voormelde wetsgeschiedenis genoemde derde lid van artikel 25 Wet LB, sinds 1 jan. 1998 vernummerd tot vierde lid, luidt: "Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke afwijking van het eerste lid als loontijdvak wordt aangemerkt een tijdvak waarvan het tijdvak waarover het loon wordt genoten, deel uitmaakt." 2.18. In art 22 URLB is uitvoering aan die bevoegdheid gegeven. In de toelichting is vermeld<(13) Stcrt. 15 november 1989, nr. 223, blz. 13. >: "In artikel 22 is een afwijkend loontijdvak geregeld ten aanzien van werknemers met recht op vakantiebonnen. Deze werknemers worden om praktische redenen onderscheiden in twee categorieën, te weten degenen aan wie aanspraken worden verleend voor 20 of meer vakantiedagen en degenen aan wie aanspraken worden verleend voor minder dan 20 vakantiedagen. Ten aanzien van deze werknemers wordt het loontijdvak verlengd met onderscheidenlijk de factor 260/235 en de factor 260/245. Op deze wijze wordt er rekening mee gehouden dat deze werknemers op jaar basis (gemiddeld) 25 dagen c.q. 15 dagen geen loon van hun werkgevers ontvangen en daardoor een corresponderend deel van de belastingvrije som en kostenaftrek zouden missen indien de tabeltoepassing op de normale wijze zou verlopen. Met deze factoren wordt rekening gehouden in de ten aanzien van vakantiebongerechtigden samen te stellen afzonderlijke loonbelasting- en premietabellen; de inhoudingsplichtigen behoeven de factoren dus niet zelf toe te passen. (?). Het derde lid bevat eveneens een uitbreiding van het loontijdvak ten aanzien van vakantiebongerechtigden. Deze regeling is een voortzetting van het in de aanschrijving van 29 juli 1982, nr. 282-10732 (Vakstudie Nieuws 4 september 1982, blz. 1752) goedgekeurde beleid om ten aanzien van die categorie werknemers tot het loontijdvak mede te rekenen de algemeen erkende feestdagen alsmede ten hoogste één snipperdag per kalenderweek vallende in de periode waarover het loon doorgaans wordt afgerekend." 2.19. De in voormelde wetsgeschiedenis voorgenomen lagere waardering dan de nominale waarde van vakantiebonnen is in het tweede lid, aanhef en onderdeel c, van art. 10 URLB opgenomen. Het luidt: "In afwijking van het eerste lid wordt: (?) c. indien bij publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of daarmee overeenkomende aanspraken, de waarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de nominale waarde van die bonnen of aanspraken." 2.20. Vervolgens is de discussie over de lagere waardering van de vakantiebonnen gecontinueerd. In Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening (Commissie-Stevens), juli 1991, wordt het voorstel gedaan de waardering te stellen op 100 percent. 2.21. Op 16 september 1992, nr. 27.950, BNB 1993/21, is een arrest gewezen inzake vakantiebonnen, vakantiegeld en het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 1987. Uw Raad overwoog: "3.6. Voor wat betreft het door belanghebbende voor het Hof ingenomen standpunt dat zijn vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen, evenals de in artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 bedoelde vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken, voor niet meer dan 60 percent in zijn belastbare inkomen mogen worden begrepen, ligt in de uitspraak van het Hof besloten het oordeel dat niet als juist kan worden aanvaard de ter ondersteuning van evenbedoeld standpunt aangevoerde stelling dat de rechten die belanghebbende als rijksambtenaar in de loop van een jaar op vakantie-uitkering opbouwt, en het recht op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, aanspraken vormen welke op de voet van artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 naast het maandelijks door hem in geld ontvangen salaris tot zijn loon over die maand behoren. 3.7. Dit oordeel is juist. Het recht op vakantie-uitkering en het recht op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen aan de werknemer uit hoofde van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling. De door belanghebbende met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken gemaakte vergelijking gaat niet op. Immers loon dat verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichting over die dagen vakantietoeslag te betalen. De klacht faalt mitsdien in zoverre. Voor zover belanghebbende in cassatie klaagt over onvoldoende motivering van dit oordeel, faalt de klacht eveneens, omdat het een rechtsoordeel is en een rechtsoordeel in cassatie niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden. 3.8. Belanghebbende herhaalt in cassatie voorts zijn voor het Hof gehouden betoog dat de ongelijke behandeling die ontstaat doordat voor de heffing van inkomstenbelasting de vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen voor het volle bedrag in aanmerking worden genomen en maar voor 60 percent als die uitkering en dat salarisbedrag worden genoten in de vorm van bonnen en daarmee overeenkomende aanspraken, niet verenigbaar is met de diverse internationale verdragen waarbij Nederland zich heeft aangesloten. 3.9. Dit betoog, waarbij belanghebbende klaarblijkelijk het oog heeft op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) moet als volgt worden begrepen. De in artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 voorgeschreven waardering van vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken op een lager bedrag dan de nominale waarde daarvan strekt ertoe ongedaan te maken het nadeel dat door de waarde van de bonnen en aanspraken tot het loon te rekenen vrijwel steeds meer loonbelasting is verschuldigd dan wanneer de op de bonnen en aanspraken ontvangen bedragen als loon zouden worden beschouwd. Niettegenstaande van dit nadeel geen sprake meer is in de gevallen waarin de loonbelasting geen eindheffing is, brengt artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mee dat, anders dan bij de vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen die niet in de vorm van bonnen en aanspraken worden genoten, die bonnen en aanspraken niet voor de nominale waarde in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Aldus worden, zo betoogt belanghebbende voorts, voor de inkomstenbelasting gelijke gevallen ongelijk behandeld, hetgeen voor de wetgever aanleiding had moeten zijn die ongelijke behandeling ongedaan te maken. Nu de wetgever dat niet heeft gedaan, is het in overeenstemming met artikel 26 van het IVBPR dat de door belanghebbende ontvangen vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen voor niet meer dan 60 percent tot zijn belastbare inkomen worden gerekend. 3.10. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de wet geen mogelijkheid biedt de door de bonnen van belastingplichtigen, voor wie de loonbelasting geen eindheffing is, vertegenwoordigde aanspraken alsnog voor 100 percent in de inkomstenbelasting te betrekken. De tegen dit oordeel gerichte klacht is in zoverre gegrond dat daarin terecht aan het Hof wordt verweten dat het zich niet heeft uitgelaten over het in 3.8 bedoelde betoog van belanghebbende. Niettemin kan de klacht niet tot cassatie leiden. 3.11. Artikel 26 van het IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. 3.12. Weliswaar zou de wetgever de door belanghebbende gestelde ongelijkheid ongedaan hebben kunnen maken door in artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 niet van overeenkomstige toepassing te verklaren dan wel door in die wet met betrekking tot vakantie-uitkeringen en salarisbedragen voor feestdagen, ongeacht de vorm waarin die worden genoten, een voorschrift als dat van artikel 15, lid 2, letter b, op te nemen. Van de als eerste veronderstelde mogelijkheid heeft de wetgever echter kennelijk afgezien uit overweging dat werknemers die vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenstemmende aanspraken genieten, slechts bij uitzondering in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken en dat het daarom verantwoord is de uitvoeringspraktijk niet te verzwaren met een regeling die het noodzakelijk zou maken steeds te onderscheiden of zich een zodanig geval voordoet teneinde alsdan het voor de heffing van de loonbelasting in aanmerking genomen loon, zoals dat op de loonopgave is vermeld, te herleiden tot het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen loon. Bij de andere veronderstelde mogelijkheid zou een ongelijkheid ontstaan aldus dat als loon uit dienstbetrekking genoten voordelen anders dan andere bestanddelen van het onzuivere inkomen niet voor de volle daaraan toe te kennen waarde in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. 3.13. Een en ander brengt mee dat de wetgever een dergelijke regeling achterwege kon laten en in redelijkheid kon oordelen dat voor bedoelde ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond." 2.22. In de Bouwstenennotitie, Ministerie van Financien, juli 1994, is in te lezen: "4.5.3. De Commissie Oort stelde voor de lagere waardering voor vakantiebonnen af te schaffen en voortaan de waarde te stellen op 100% van de nominale waarde. In eerste instantie werd dit voorstel overgenomen. Tegelijkertijd werd een herleidingsmethode geïntroduceerd waarmee de hiervoor genoemde bezwaren van waardering van vakantiebonnen op de nominale waarde werden opgeheven. Deze herleidingsmethode is, vanwege de bewerkelijkheid voor de inhoudingsplichtigen, later vervangen door bijzondere loonbelastingtabellen, waarin er rekening mee wordt gehouden dat het loon in minder dan het gebruikelijke aantal loontijdvakken wordt genoten. In een later stadium van de Oort-wetgeving is de waardering wederom op een lager percentage vastgesteld, onder handhaving van de bijzondere loonbelastingtabellen. Deze lagere waardering, op 75% van de nominale waarde, vloeide voort uit overleg met de Stichting van de Arbeid waarbij werd afgesproken dat als gevolg van de invoering van de Oort-wetgeving de inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken waarin met vakantiebonnen werd gewerkt in de pas moesten blijven met die effecten in bedrijfstakken zonder vakantiebonnen. In de memorie van antwoord op het wetsontwerp Oort I (20 595) is opgemerkt dat een stapsgewijze verhoging van het percentage naar 100 werd voorgestaan. Daaraan werd toegevoegd dat deze verhoging op korte termijn een aanvang zou moeten nemen, maar wel diende te worden ingebed in de voor 1993 toegezegde Oort-evaluatie waarbij op dit punt wellicht reeds vóór 1993 tot een interim-evaluatie zou moeten worden gekomen. In de nota naar aanleiding van het eindverslag werd een evaluatie van het nieuwe systeem in het jaar 1991 geopperd, waarna mogelijk met ingang van 1992 een eerste stap tot optrekking van het waarderingspercentage zou kunnen worden gezet. Omdat in het medio 1991 uitgebrachte rapport van de Commissie Stevens eveneens werd voorgesteld de waardering van vakantiebonnen op te trekken naar 100% heeft genoemde interim-evaluatie vooralsnog niet plaatsgevonden. 4.5.4 Waardering op contante waarde? Zoals hiervoor reeds opgemerkt, is door de invoering van bijzondere loonbelastingtabellen de eigenlijke aanleiding voor de waardering van vakantiebonnen op minder dan 100% van de nominale waarde weggenomen. De vraag rijst niettemin of een waardering op 100% "niet te veel van het goede is". Het systeem van belasting- en premieheffing over vakantiebonnen leidt namelijk tot inhouding over een loonbestanddeel dat pas later in geld wordt uitbetaald. De vraag dringt zich op of met dit nadeel voor de werknemer rekening zou moeten worden gehouden door een waardering beneden 100%. Bij een rentevoet van 6% zou dit bij het gemiddeld een half jaar "te vroeg" belasten van de vakantiebonnen resulteren in een waardering op ca 97,5% van de nominale waarde. Conform de saldomethode van het wetsvoorstel Brede Herwaardering II zou bij verzilvering van de vakantiebonnen het verschil tussen de nominale waarde en de reeds in de belastingheffing betrokken waarde (2,5%) vervolgens alsnog moeten worden belast. Dit zou leiden tot een toeneming van het aantal op te leggen aanslagen inkomstenbelasting en derhalve ondoelmatig zijn. Voorts zij nog gewezen op de jurisprudentie in de winstsfeer, volgens welke waardering op de contante waarde alleen is toegestaan indien tussen de nominale en de contante warde een aanmerkelijk verschil bestaat. Alles afwegende heeft de praktische benadering van waardering op de nominale waarde de voorkeur boven de theoretisch wellicht fraaiere waardering op de contante waarde gevolgd door een latere heffing over het verschil tussen nominale waarde en contante waarde." 2.23. In de MvT<(14) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 30/31. > op het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 c.a. is over de waardering van vakantiebonnen opgemerkt: "Sinds de Oort-wetgeving is er inhoudelijk geen aanleiding meer voor een waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Niettemin werden er destijds goede gronden aanwezig geacht voor een lagere waardering, welke werd gesteld op 75%. Naar ons oordeel wordt deze maatregel echter, mede gelet op de feitelijke veranderingen in de sfeer van rechtenbeheersystemen en op inmiddels ontstane problemen in de sfeer van het gelijkheidsbeginsel, steeds moeilijker te verdedigen. Wij nemen ons daarom voor in overleg met het bedrijfsleven een oplossing voor deze problematiek te zoeken. Wij zien geen aanleiding om hangende dit overleg nog nieuwe gevallen van het creëren van vakantiebongerechtigden te facilieren. Met het oog hierop zal de desbetreffende bepaling nog slechts voor bestaande gevallen van toepassing zijn." 2.24. De Raad van State had in zijn Advies<(15) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 14. > over de waardering van vakantiebonnen gesteld: "22. (?). Voortzetting van faciliering van een beperkte groep werknemers kan alleen plaatsvinden indien hiervoor overtuigende motieven aanwezig zijn. Deze motieven heeft de Raad in de toelichting niet aangetroffen. Zo deze motieven niet zijn te geven dient de waarderingsregel zo spoedig moge lijk - de Raad beseft dat het hier om een oud probleem gaat - te worden aangepast. De Raad adviseert in de toelichting de uitgezette weg naar een oplossing van deze problematiek scherper aan te geven." 2.25. In het Nader rapport<(16) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 15. > is hierop geantwoord: "22. (?). Dienaangaande merken wij op, dat ook in onze opvatting waarderingsregel zo spoedig mogelijk dient te worden aangepast, omdat er onvoldoende gronden zijn de faciliteit voor een relatief beperkte groep werknemers voort te zetten. Daarbij zijn wij ons er echter met de Raad van bewust, dat het hier om een oud en gevoelig probleem gaat, waarvoor in overleg met het bedrijfsleven een oplossing moet worden gezocht. Pas daarna zal het mogelijk zijn om de weg naar een oplossing van deze problematiek scherper aan te geven, zoals de Raad vraagt." 2.26. In de Nota naar aanleiding van het verslag<(17) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 29. > is opgemerkt: "Dit overleg [met het bedrijfsleven over de oplossing van de problematiek inzake de waardering van vakantiebonnen] zal naar verwachting op korte termijn worden gestart. Bij "het bedrijfsleven", zo antwoorden wij de leden van de VVD-fractie, wordt in dit verband gedacht aan representatieve werkgevers of werkgeversorganisaties voor de bedrijfstakken waarin vakantiebonnen worden verstrekt. Zoals is aangegeven in het nader rapport, onderdeel 22, zal het pas na dat overleg mogelijk zijn om de weg naar een oplossing van deze problematiek scherper aan te geven. Dit geldt ook met betrekking tot het tijdstip waarop concrete voorstellen kunnen worden verwacht." 2.27. Na de inwerkingtreding van wetsvoorstel 25 051 bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 655, is de URLB gewijzigd in die zin dat in het tweede lid van art. 10 onderdeel c is vervallen. Daarvoor in de plaats is gekomen art. 45, dat als volgt luidt: "Ingeval in een reeds op 31 december 1996 bestaande of aansluitend naar strekking terzake ongewijzigd voortgezette publiekrechtelijke regeling of collectieve arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of daarmee overeenkomende aanspraken wordt, in afwijking van artikel 10, eerste lid, de waarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de nominale waarde van die bonnen of aanspraken." 2.28. Bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 september 1998, nr. WDB98/236M, Stcrt. 16 september 1998, nr. 176, V-N 1998/45.21, is aangegeven dat het in voormeld art. 45 genoemde percentage van 75 jaarlijks wordt verhoogd met 2.5, te beginnen in 1999 tot 92,5 in het jaar 2005. Vanaf 2006 worden vakantiebonnen voor hun werkelijke waarde in de heffing betrokken. In de toelichting is opgemerkt: "(?) Deze stapsgewijze aanpak die in goed overleg met de betrokken organisaties van werkgevers en werknemers tot stand is gekomen garandeert een geleidelijke ingroei van de hogere waardering voor bestaande vakantiebonregelingen. Het betreft hier bovendien een regeling die bijna vijftig jaar heeft bestaan en die in die tijd in de desbetreffende sectoren is verwerkt in de loonvorming. Een dergelijke regeling kan niet abrupt beëindigd worden. Een wat langere overgangsperiode voorkomt relatief grote schokeffecten op de loonkosten en/of de netto inkomens en is, alle omstandigheden in aanmerking genomen, daarom thans aangewezen. Het te bereiken eindniveau zal in 2004 worden bepaald en ingaan per 1 januari 2006. Voor dat eindniveau zal onder meer worden bezien tot welke omvang de bijzondere situatie kan worden verdisconteerd dat vakantiebonnen een vorm van uitgesteld loon zijn waarbij de heffing niet plaatsvindt op het moment van betaling. In vrijwel alle gevallen van uitgesteld loon wordt niet de aanspraak op het loon belast maar de uitkering. In het geval van de vakantiebon is dit niet het geval omdat het fonds dat de aanspraken beheert dan inhoudingsplichtige zou moeten zijn hetgeen op praktische bezwaren stuit. Nu de aanspraak op het recht dat in de vakantiebon is vastgelegd, moet worden belast, zou in theorie bij de heffing op het moment van verstrekking iedere vakantiebon kunnen worden gewaardeerd op de eigen contante waarde. Bij uitbetaling zou er een tweede heffingsmoment moeten zijn omdat het verschil tussen het verzilverde bedrag en alle aanspraken die daarop betrekking hebben, dan zou moeten worden belast. Ook in dat geval zou inhouding van belasting en premie bij het fonds dat de aanspraken beheert, te veel praktische problemen opleveren. Het in de inkomstenbelasting belasten van dit betrekkelijk geringe verschil is evenmin een praktische oplossing. Met het oog op de eenvoud zal daarom te zijner tijd - in 2004 - een korting op de waardering van de aanspraak worden bepaald. Met deze korting kan worden vergolden het feit dat de werknemer zonder zijn toedoen in een situatie verkeert waarin hij de heffing over de nominale waarde van de niet verhandelbare aanspraak - in vergelijking met het toepassen van de zogenoemde omkeerregel - moet voorfinancieren. Voor deze korting zullen dus uitsluitend vakantiebeheersystemen in aanmerking kunnen komen waarbij sprake is van een rechtensysteem met voorfinanciering." 3. De middelen De vijf door belanghebbende aangevoerde middelen vallen in twee delen uiteen. De middelen I en II betreffen de fiscale kwalificatie van enerzijds (het recht op) vakantiegeld en anderzijds (het recht op) vakantiebonnen en gaan dus over de vraag: loon in geld of loon in de vorm van een aanspraak. In de middelen III, IV en V komen verschillende facetten van het non-discriminatiebeginsel aan de orde. Hierna houd ik die tweedeling aan. 4. Loon in geld of in de vorm van een aanspraak; middelen I en II 4.1. In middel I wordt betoogd dat de rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon, dus op vakantiegeld, zijn aan te merken als aanspraken in de zin van art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel c, URLB, zodat het Hof - in rov. 6.4.1 - in strijd met dat artikelonderdeel en met art. 10, lid 2, Wet LB heeft geoordeeld dat die rechten geen aanspraken zijn. In middel II wordt betoogd dat het Hof - in rov. 6.3 - ten onrechte heeft geoordeeld "dat op het zogenaamde rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten vallen onder de omschrijving van (andere daarmee overeenkomende) aanspraken" als bedoeld evengenoemd artikelonderdeel. 4.2. Het Hof overwoog: "6.3. Onder het (?) rechtenbeheersysteem verstaat het Hof, evenals partijen kennelijk, een systeem waarbij tegoedschrijvingen en girale uitbetalingen de plaats hebben ingenomen van de verstrekking en verzilvering van bonnen of zegels. Het Hof is van oordeel dat de op het rechtenbeheersysteem gebaseerde aanspraken vallen onder de omschrijving 'daarmee overeenkomende aanspraken' als bedoeld in voormeld artikel 10, lid 2, onderdeel c, van de URLB. 6.4.1. De rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon zijn geen aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet. De rechten op deze voordelen zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen belanghebbende toekomt uit hoofde van deze rechten, wordt niet eerder genoten dan op het tijdstip van betaling. De vergelijking met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenkomende aanspraken gaat niet op. Immers, loon dat verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichtingen over die dagen vakantietoeslag te betalen. De genoemde bonnen en aanspraken vormen dan ook aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21)." 4.3. Terecht vaart het Hof hier geheel op de koers die in het door het Hof genoemde arrest BNB 1993/21 ook is gevolgd. Het gaat hier om een vaste koers; zie reeds HR 22 juni 1960, BNB 1960/253. Het lijdt dan ook geen twijfel dat de rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon niet kwalificeren als aanspraken in meerbedoelde zin; hier is evident sprake van loon in geld. Evenmin is twijfelachtig dat de op het rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten wel kwalificeren als zodanige aanspraken; die variant op de bonnen is immers reeds in BNB 1993/21 onder ogen gezien. Het gaat hier om fondsvorming bij derden en dan ligt een kwalificatie als aanspraak geheel in de rede. 4.4. De - nogal opportunistische - pogingen van belanghebbende om Uw Raad ertoe te bewegen het roer geheel om te gooien - naar bakboord of naar stuurboord is hem kennelijk om het even - moeten dus wel falen. 4.5. Mitsdien kunnen de middelen I en II niet tot cassatie leiden. 5. Non-discriminatiebeginsel; middelen III, IV en V 5.1. Mijn ambtgenoot Van den Berge heeft de huidige stand van zaken betreffende het non-discriminatiebeginsel als verwoord in art. 26 IVBPR uiteengezet in zijn conclusie voor HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB 1998/293 m.n. P.J. Wattel, FED 1998/757 m.n. J.A. Smit (autokostenfictie). Gaarne verwijs ik daarnaar en naar de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest d.d. 7 januari 1999 in de zaak met nummer 33.263, waarin Uw Raad uiteraard nog geen arrest heeft gewezen. 5.2. De algemene regel waaraan ook de onderhavige casus moet worden getoetst is neergelegd in HR 27 september 1989, nr. 24.297, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1990/61 m.n. J.P. Scheltens (tandartsvrouw). Ik citeer rov. 4.5: "Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling oplevert (?), moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoorde lingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen." 5.3. Uw Raad hanteert deze regel sindsdien steeds en voegt daaraan tegenwoordig toe dat de beoordeling mede plaatsvindt aan de hand van art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 Protocol nr. 1; vgl. recent rov. 3.3 en 3.4 van het evengenoemde autokostenfictiearrest en - nog meer recent - rov. 3.6.1 van HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, na conclusie A-G Van den Berge, V-N 1998/40.6, JB 1998/196 m.n. H.J. Simon (grijskenteken). Voor het onderhavige geval moet aan het toetsingskader worden toegevoegd art. 1 Grondwet; het gaat thans immers niet om een wet in formele zin maar om gedelegeerde regelgeving. Het komt mij echter voor dat zulks voor de toetsing geen verschil maakt. 5.4. HR 21 oktober 1992, nr. 28.548, BNB 1993/29 m.n. Zwemmer (alleenstaandentoeslag) behelst de regel: "Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid." 5.5. Ik zal hierna trachten de volgende vragen te beantwoorden: a. vormen - kort gezegd - vakantiegeld en vakantiebonnen gelijke of ongelijke gevallen? b. zo het gaat om ongelijke gevallen: levert de ongelijke behandeling een overduidelijke onevenredigheid op? c. zo het gaat om gelijke gevallen: bestaat voor de ongelijke behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging? d. zo sprake is een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling en dus van discriminatie: wie moet voor rechtsherstel zorgdragen, de wetgever of de rechter? 5.6.1. Het Hof heeft geoordeeld (rov. 6.8) "dat sprake is van feitelijk en rechtens ongelijke gevallen". Dat oordeel lijkt mij verdedigbaar. Rechtens is er verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen: bij vakantieloon gaat het om loon in geld, belast op de voet van art. 10, lid 1, Wet LB, terwijl het bij vakantiebonnen gaat om loon in de vorm van aanspraken, belast op de voet van art. 10, lid 2, Wet LB. In zijn rov. 6.5.1 tot en met 6.5.4 heeft het Hof enige feitelijke verschillen opgesomd. Belanghebbende heeft die oordelen in cassatie niet zozeer bestreden als wel genuanceerd, maar dat doet aan de geconstateerde verschillen niet af. 5.6.2. Aan die verschillen valt nog het verschil in periodiciteit toe te voegen. Vakantiebonnen worden regelmatig over het jaar bij de periodieke week- of maandloonbetalingen - in het rechtenbeheersysteem: in de vorm van girale tegoedschrijvingen - verstrekt. Met vakantiegeld is dat anders, want vakantieloon wordt alleen tijdens vakanties en verlofdagen en dus onregelmatig betaald, terwijl vakantietoeslag slecht één keer per jaar wordt betaald. De beoordeling van dat verschil zou voor de heffing van inkomstenbelasting anders kunnen zijn, ware het niet dat in art. 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het loonbegrip uit de loonbelasting - behoudens enkele hier niet van belang zijnde uitzonderingen - in zijn geheel is geïncorporeerd in het inkomensbegrip van de inkomstenbelasting. Het gevolg daarvan zal moeten zijn dat wat voor de heffing van loonbelasting ongelijk is, ook ongelijk is voor de heffing van inkomstenbelasting. Ik wil best toegeven dat een andere opvatting evenzeer verdedigbaar is, maar de consequenties daarvan lijken mij niet bijster aantrekkelijk, zoals ook wel blijkt uit rov. 3.12 van BNB 1993/21. 5.6.3. De wetgever wilde aanvankelijk aan de waardering beneden nominaal van vakantiebonnen een einde maken en is later door de Stichting van de Arbeid op andere gedachten gebracht. Louter rekenkundig geredeneerd en dus rekening houdend met een waardering op de contante waarde en de voorfinanciering verdisconterend, kwam de wetgever uit op een waarde van enkele procentpunten beneden nominaal; dat verschil constateerde hij dus in ieder geval. Maar er is meer dan deze louter rekenkundige exercitie. Wij spreken hier over de bewoners van de onderste verdiepingen van het loongebouw. Anders dan de penthousebewoners zullen zij het in hun portemonnee voelen dat zij eerst uit hun netto-inkomen belasting moeten betalen en pas later de bruto-uitkering ontvangen. Dat is nog eens wat anders dan het pay-as- you-go van de vakantiegelders. Dit verschil is niet goed kwantificeerbaar maar moet niet worden onderschat. Daarbij komt dan nog het - vermoedelijk geringe - risico dat de bon (aanspraak) uiteindelijk niet kan worden verzilverd. Ten slotte duiden ook de door de wetgever gecreëerde aparte loonheffingstabellen voor werknemers met vakan tiebonnen op geconstateerde verschillen. 5.6.4. Al met al lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat hier sprake is van ongelijke gevallen, waarmee de in § 5.5, sub a, gestelde vraag is beantwoord. 5.7.1. De vraag rijst dan of de daaraan vastgeknoopte ongelijke behandeling niet tot een overduidelijke onevenredigheid heeft geleid. Die vraag klemt te meer nu de wetgever zelf te kennen heeft gegeven dat het verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen niet een groter waarderingsverschil rechtvaardigt dan enkele procentpunten. Vooropgesteld zij dat, nu het bij vakantiebonnen gaat om aanspraken, een waarderingsvoorschrift niet kan worden gemist. Dat had natuurlijk best art. 10, lid 1, URLB (het algemene voorschrift) kunnen zijn, maar het is art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel c, URLB geworden. Heeft de wetgever daarmee de grenzen der redelijkheid overschreden? 5.7.2. Die vraag beantwoord ik ontkennend. Strikt rekenkundig geredeneerd zouden de vakantiebonnen op circa 97,5 percent van de nominale waarde moeten worden gewaardeerd (zie § 2.22, sub 4.5.4). Het verschil met 75 percent, d.i. 22,5 percent, levert dunkt mij niet een zo overduidelijke onevenredigheid op dat daarmee de grenzen der redelijkheid worden overschreden. Daarbij moet in ogenschouw worden genomen dat, zoals ik in § 5.6.3 betoogde, een louter rekenkundige exercitie te kort schiet, aangezien ook niet-kwantificeerbare omstandigheden op enigerlei wijze moeten worden verdisconteerd. De wetgever moet in de beoordeling daarvan niet al te zeer worden beknot. De in § 5.5, sub b, gestelde vraag moet dus ontkennend worden beantwoord. [5.7.3. Zoekend naar een onderbouwing voor die opvatting stuitte ik op de jurisprudentie van Uw Raad inzake een allang verdwenen voorschrift: art. 273, vierde en vijfde lid, van de gemeentewet. Dit waarderingsvoorschrift hield in dat met betrekking tot een incourant onroerend goed de heffingsgrondslag niet op de geobjectiveerde verkoopwaarde maar op de gecorrigeerde vervangingswaarde moest worden gesteld indien voor het onroerende goed redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden, die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat - en nu komt het - in een redelijke verhouding staat tot de gecorri geerde vervangingswaarde. In HR 27 januari 1988, nr. 24.967, BNB 1988/107 m.n. G.J. van Leijenhorst, oordeelde Uw Raad "dat meervermelde 'redelijke verhouding' nog aanwezig is indien de afwijking tussen de voor het onroerend goed te bedingen koopsom en de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat goed niet meer bedraagt dan 50 percent van die vervangingswaarde". Hoewel een vergelijking tussen twee volstrekt onvergelijkbare grootheden - de waardering van vakantiebonnen en de waardering van onroerend goed - allicht mank gaat, komt het mij voor dat, waar Uw Raad met een verschil van 50 percent nog een redelijke verhouding aanwezig achtte, de wetgever met zijn waardering van minder dan 25 percent onder nominaal de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden en bijgevolg niet kan worden gesproken van een overduidelijke onevenredigheid als bedoeld in BNB 1993/29. 5.7.4. Een meer recente ondersteuning voor mijn stelling meen ik te kunnen vinden in wetsvoorstel 26 235 tot wijziging van de Waterschapswet. Ingevolge het bepaalde in art. 120, lid 1, van die wet moeten met betrekking tot de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de omslag ongebouwd omslagklassen worden ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot een onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. Genoemd wetsvoorstel beoogt daaraan een nadere invulling te geven door de toevoeging: "voor zover zodanige verschillen leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig onderscheidenlijk niet onevenredig". Ook de vergelijking met waterschapsbelangverschillen gaat natuurlijk mank, maar enige richting aan de oordeelsvorming geeft zo'n vergelijking wel.] 5.8. Ik meen dus - het voorgaande kort samenvattend - dat er goede gronden zijn voor het oordeel dat sprake is van ongelijke gevallen en dat het verschil in behandeling niet een overduidelijke onevenredigheid oplevert. 5.9.1. Niettemin is enige twijfel wel op zijn plaats, want het verschil tussen het vakantiegeld van belanghebbende en de vakantiebonnen van de bouwvakker<(18) Ik noem hier de bouwvakker als pars pro toto; vakantiebonnen e.d. worden ook in delen van de metaalsector en in de agrarische sector verstrekt. > is in economisch opzicht<(19) Niet in juridisch opzicht, maar dat hoop ik in het voorgaande duidelijk te hebben gemaakt. > wel erg klein en de fiscale bevoordeling van de bouwvakker is bepaald niet verwaarloosbaar. 5.9.2. Al in 1965 is kritiek geleverd op de regelgeving betreffende de waardering van vakantiebonnen. C.P.A. Bakker heeft gesproken van een fiscaal privilege (§ 2.4 en § 2.5). De Commissie-Oort heeft in 1986 voorgesteld de waardering op te trekken naar 100 percent (§ 2.7), met welk voorstel de Regering aanvankelijk instemde (§ 2.8 en § 2.10). Niettemin is de wetgever niet verder gegaan dan het optrekken van het waarderingspercentage van 60 tot 75. In feite is daarmee een bestaande ongelijkheid gehandhaafd. Immers, de stelling is gerechtvaardigd dat de verhoging van het waarderingspercentage van 60 tot 75 de compensatie betekent van het effect dat is ontstaan door het opstellen van de speciale loonbelastingtabellen voor genieters van vakantiebonnen. Zulks valt onder meer af te leiden uit de brief van 5 juli 1988 van de Stichting van de Arbeid waarin geopteerd wordt voor een verhoging van het belastbaarheidspercentage tot een zodanig niveau dat de relatieve inkomenspositie van de betreffende werknemers geen wijziging ondergaat (§ 2.13), uit de Memorie van Antwoord waarin is aangegeven dat de waardering op 75 percent nog uitsluitend berust op het met de Stichting van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra loonkosten en inkomenseffecten in die sector (§ 2.15) en uit de MvT bij het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 waarin wordt aangegeven dat voor een lager waarderingspercentage geen aanleiding meer bestaat sinds de invoering van de Oort-wetgeving (§ 2.23). 5.9.3. Daarom wil ik thans bezien of er, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat vakantiegeld en vakantiebonnen wel als gelijke gevallen hebben te gelden, voor het verschil in fiscale behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 5.9.4. Hoewel vanuit de SER daartegen bezwaar was gemaakt (§ 2.9), heeft de Regering aanvankelijk het Oort-voorstel overgenomen (§ 2.8 en § 2.10). De Raad van State signaleerde echter dat voor het totale pakket aan Oort-voorstellen een onvoldoende maatschappelijk draagvlak<(20) Weliswaar ging het daarbij vooral om de overhevelingstoeslag - in de stukken brutering genoemd - maar ook tegen andere onderdelen van de plannen bestond bezwaar. > dreigde en adviseerde de Regering alsnog overleg te voeren met de sociale partners (§ 2.11). Dit overleg, waarvan de brief vermeld in § 2.12, melding maakt, heeft ertoe geleid dat de waardering van vakantiebonnen niet is uitgekomen op 100 maar op 75 percent van de nominale waarde; dat blijkt duidelijk uit de Nota van Wijziging (§ 2.14). 5.9.5. Er zijn twee redenen aan te geven voor de lagere waardering. Ten eerste was sprake van een door de Stichting gepresenteerd totaal pakket aan maatregelen op grond waarvan de sociale partners akkoord konden gaan met het wetsvoorstel Oort I. In feite ging het om een package-deal tussen Regering en sociale partners. De tweede reden was dat de inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken waarin met vakantiebonnen werd gewerkt, gelijk moesten zijn aan die effecten in andere bedrijfstakken. 5.9.6. Er was de Regering - terecht - veel aan gelegen Oort zonder al te veel sociaal-economische strubbelingen binnen te halen. Dat eiste een offer. Dat offer is - anders dan belanghebbende kennelijk meent - niet alleen gebracht door de vakantiegeldgenietende werknemers, maar door alle belastingplichtigen die immers steeds hun gehele inkomen voor de volle 100 percent belast zien. Zo hier al een rechtstekort is ontstaan, wordt dit ruimschoots gecompenseerd door de voordelen die daar voor de Nederlandse samenleving als geheel tegenover staan. De belastingwetgeving is hier ingezet als sociaal-economisch instrument. Dat is niets bijzonders, want het gebeurde altijd al en het zal ook steeds blijven gebeuren. Met de fiscaal-juridische weegschaal van de rechter valt deze gang van zaken niet goed te beoordelen. Hier moet de wetgever de nodige ruimte worden gelaten. Mogelijk moet een afweging anders uitpakken indien de Regering op louter politieke gronden een wetsvoorstel binnenhaalt door te buigen voor de volstrekt ongerechtvaardigde wensen van een pressiegroep. Maar van een dergelijke situatie is in het onderhavige geval geen sprake, te meer niet nu ook de Raad van State op overleg en consensus met de sociale partners heeft aangedrongen. 5.9.7. Intussen mag niet uit het oog worden verloren - het is dunkt mij van wezenlijk belang - dat de wetgever niet van plan was om het in 1990 gecontinueerde verschil immer te laten voortduren. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is aangegeven dat het de bedoeling was die ongelijkheid in fasen op te heffen (§ 2.16). Gelet op de in § 2.27 vermelde wetgeving en het in § 2.28 genoemde Besluit van de Staatssecretaris is het duidelijk dat aan deze opheffing in fasen uitvoering wordt gegeven. Weliswaar kan een aanzienlijk tijdsverloop geconstateerd worden tussen de aanvankelijk gedachte datum van de eerste stap en de werkelijke datum, maar in een oude en gevoelige aangelegenheid als deze is de nodige voorzichtigheid geboden. Het bereiken van consensus is immers een groot goed. 5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c, gesteld vraag moet dus bevestigend worden beantwoord. 5.10.1. Hoewel ik meen dat te dezen van een verboden ongelijke behandeling (discriminatie) geen sprake is, wil ik ten slotte aandacht besteden aan de vraag wie, zo wel van discriminatie moet worden gesproken, voor rechtsherstel moet zorg dragen. Art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel c, IVPBR verplicht immers dat iedere Staat die partij is bij dit Verdrag zich verbindt te verzekeren dat de bevoegde autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep gegrond wordt verklaard. 5.10.2. In zijn conclusie voor HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, V-N 1998/40.6 (grijskenteken) heeft mijn ambtgenoot Van den Berge daarover het volgende opgemerkt: "6.2. Soms kan de rechter dat 'daadwerkelijke rechtsherstel' zelf verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen. De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende re gelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bij voorbeeld een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van 's-Gravenhage niet kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn. destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maat schappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de disproportionaliteit niet aanvaardbaar. "Daadwerkelijk rechtsherstel' kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door intrekking van dat privilege. 6.3. (?). 6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter." 5.10.3. Vervanging van het door collega Van den Berge gegeven voorbeeld over de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting door onze casus doet aanstonds inzien dat uitbreiding van het "privilege van de bouwvakker" tot alle vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland disproportioneel, ja zelfs absurd is. Ik zie ook niet in dat het rechtvaardig zou zijn dat het vakantiegeld van al die werknemers nu plotsklaps voor slechts 75 percent in de heffing van loon- en inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Er zijn ongeveer 5 miljoen vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland. Van hen hebben ongeveer 330.000 werknemers recht op vakantiebonnen; dat is 6,6 percent. Zou die overige 94,6 percent van de werknemers nu ook fiscaal geprivilegieerd worden, dan zou dat de Staat - dat zijn alle belastingbetalers tezamen - vele miljarden guldens gaan kosten. Is dat rechtvaardig? Dan toch wordt het hoogste recht tot het hoogste onrecht. 5.11. De middelen III, IV en V stuiten op het voorgaande af. 6. Conclusie Ik concludeer tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G