<nr>1</nr>Ontstaan en loop van het geding

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/699 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] (thans: [A BV] ), gevestigd in [vestigingsplaats] ( [land] ), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 maart 2023, nummer BRE 19/5757, in het geding tussen de belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur.

<nr>1</nr>Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft op aangifte overdrachtsbelasting voldaan. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze voldoening op aangifte. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft middels een tussenuitspraak prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad. De rechtbank heeft na beantwoording van deze prejudiciële vragen door de Hoge Raad het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 10 april 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn namens de inspecteur verschenen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] . Voor de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat hij niet zal verschijnen. 1.6. De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof. Het hof heeft deze pleitnota via Mijn Rechtspraak gedeeld met belanghebbende. 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.

<nr>2</nr>Feiten 2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 2.2. Bij akte van levering van [datum 1] 2018 heeft belanghebbende van [de verkoper] (hierna: verkoper) een hotelgebouw verkregen gelegen aan de [adres 1] en [adres 2] en [adres 3] en [adres 4] in [plaats] (hierna: het gebouw). De koopprijs van het gebouw bedroeg € 15.794.197. 2.3. Het gebouw was voorheen een kantoorgebouw dat op [datum 2] 2015 in onverhuurde staat voor € 4.800.000 door verkoper werd gekocht. Het gebouw is gedurende 2017 en 2018 door verkoper, in samenspraak met de beoogde huurder, verbouwd tot hotel met de naam [hotelnaam] . 2.4. Het gebouw bestaat uit twee naast elkaar gelegen monumentale panden die in of rond 1800 zijn gebouwd. Aan de achterzijde is in de jaren 80 van de vorige eeuw een uitbouw gerealiseerd, in de tijd waarin het gebouw werd getransformeerd tot kantoorgebouw. 2.5. De in 2017 en 2018 uitgevoerde werkzaamheden (hierna: de verbouwing) zijn gestart op [datum 3] 2017. Het gebouw is turnkey opgeleverd door de aannemer op [datum 4] 2018. De werkzaamheden betroffen het strippen van de binnenzijde van het gebouw, waardoor het gebouw aan de binnenzijde aanzienlijk is veranderd. De kantoorruimten hebben plaatsgemaakt voor hotelkamers. In verband daarmee zijn er sanitaire aanpassingen uitgevoerd en is er een sprinklerinstallatie en een nieuwe verwarming geplaatst. Het skelet van het gebouw is blijven bestaan. De constructieve aanpassingen betreffen het boren van gaten in vloeren ten behoeve van de doorvoer van leidingen en het aanbrengen van brandvertragende materialen op de houten vloeren ten behoeve van de brandveiligheid. Het dak, de vloeren, de trappen, de plafonds en de liften zijn niet verwijderd en ook niet vervangen. Wel zijn aanpassingen gerealiseerd om het gebouw te laten voldoen aan de moderne bouweisen en de wensen van belanghebbende. De verbouwing heeft niet geleid tot een uitbreiding van bestaande oppervlakten. Kozijnen zijn geverfd, maar niet vervangen, ruiten zijn wel vervangen. Het gebouw is onderdeel van een groot aantal geschakelde gebouwen. Het uiterlijk van het gebouw onderscheidt zich na de verbouwing niet meer of minder van de overige (geschakelde) gebouwen dan vóór de verbouwing. De verbouwingskosten bedroegen ongeveer € 7.000.000. De waarde in het economische verkeer na verbouwing, tevens de aangegeven heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting, is € 16.238.650. 2.6. Namens belanghebbende is de inspecteur verzocht te verklaren dat de voornoemde verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, Wet OB (tekst 2018). De inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. 2.7. Ter zake van de verkrijging van het gebouw heeft belanghebbende op grond van artikel 17 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV) aangifte overdrachtsbelasting gedaan en het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van € 974.319 (6% van € 16.238.650) voldaan. 2.8. De inspecteur heeft op 3 oktober 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. Op 21 januari 2022 heeft de rechtbank tussenuitspraak gedaan en de prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad. Op 27 maart 2023 heeft de rechtbank uitspraak gedaan, het beroep ongegrond verklaard en de voldoening op aangifte van de overdrachtsbelasting gehandhaafd.

<nr>3</nr>Geschil en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of sprake is van een verkrijging waarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, Wet BRV van toepassing is. Het geschil spitst zich verder toe op de beantwoording van de volgende vragen: Is sprake van een verbouwing die een vervaardigd goed heeft voortgebracht in de zin van artikel 11, lid 3, Wet OB (oud)? Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: is artikel 11, lid 3, Wet OB (oud) en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in overeenstemming met artikel 12 Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn)? Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: kan worden getoetst aan een ruimere Unierechtelijke uitleg via artikel 11, lid 1, letter a, onder 1° Wet OB? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en teruggaaf van € 974.319. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

<nr>4</nr>Gronden Ten aanzien van het geschil Juridisch kader (Unierechtelijk) 4.1. Artikel 12 Btw-richtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Artikel 12 1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming; (…) 2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.” 4.2. Artikel 135 Btw-richtlijn bepaalt in lid 1: “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;” Juridisch kader (nationaalrechtelijk) 4.3. Artikel 11 Wet OB (tekst 2018) bepaalt – voor zover van belang – het volgende: “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; (…) [Lid 3, m.i.v. 2019 lid 5] Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;” Vervaardigd goed? 4.4. Voor de vraag of door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, geldt het volgende. Met betrekking tot onroerende zaken is volgens vaste jurisprudentie slechts sprake van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. 4.5. Belanghebbende heeft (weliswaar subsidiair, maar vanwege een logische opbouw van de uitspraak behandelt het hof deze geschilvraag eerst) het standpunt ingenomen dat, gelet op de ‘in wezen nieuwbouw’-jurisprudentie zoals het begrip ‘vervaardiging’ door de Hoge Raad is ingevuld, sprake is van een vervaardigd goed omdat iedere verdieping ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan en ook andere ingrijpende bouwkundige toevoegingen en wijzigingen hebben plaatsgevonden. De inspecteur stelt daarentegen dat met de verbouwing van het gebouw geen vervaardigd goed is voortgebracht, omdat de bouwkundige constructieve aanpassingen te verwaarlozen zijn. 4.6. Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet – volgens de huidige stand van de jurisprudentie – worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk. 4.7. Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of de onder 2.5 opgenomen verbouwingswerkzaamheden dusdanig ingrijpend zijn geweest dat die de conclusie rechtvaardigen dat er in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Daarvoor zijn, zoals hiervoor opgenomen, wijzigingen in de bouwkundige constructie van doorslaggevend belang. Het hof is van oordeel dat de verbouwing van het gebouw niet dusdanig ingrijpend is geweest dat dit heeft geleid tot een situatie waarin in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Het hof komt tot dat oordeel omdat de uiterlijke verschijningsvorm van het gebouw niet ingrijpend is veranderd en omdat de verbouwing niet heeft geleid tot een verandering in bestaande oppervlakten, maar bovenal omdat de wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt zijn gebleven tot het boren van gaten in vloeren en het skelet is blijven bestaan. De omstandigheden dat het gebouw van functie is veranderd en dat het bedrag aan investeringen van aanzienlijke omvang is geweest doen aan dat oordeel niet af, gelet op het niet doorslaggevende karakter van die omstandigheden. 4.8. Gelet op het voorgaande, moet de eerste geschilvraag ontkennend worden beantwoord. Is het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in overeenstemming met de Btw-richtlijn? 4.9. Belanghebbende stelt dat de in 4.6 geschetste uitleg van de Hoge Raad te strikt is, gelet op de tekst van artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn en omdat de in dat kader gewezen Unierechtelijke jurisprudentie (in het bijzonder de zaken Kozuba

en Promo 54

) daar geen ruimte voor biedt. Iedere Unierechtelijk kwalificerende verbouwing verdient op grond van het neutraliteitsbeginsel eenzelfde behandeling, aldus belanghebbende.

4.10. De inspecteur stelt daarentegen dat het ‘voortbrengen van een vervaardigd goed’ en het daaruit voortvloeiende criterium ‘in wezen nieuwbouw’ verenigbaar is met artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn, omdat het HvJ in de Btw-richtlijn slechts een ondergrens heeft gesteld. Het arrest Kozuba en in het bijzonder punt 55 bevestigt die uitleg ook, aldus de inspecteur. Het arrest Promo 54 doet daar volgens de inspecteur niet aan af, omdat België geen voorwaarden had gesteld aan het verbouwingsbegrip en juist daarom het begrip in die zaak conform de ondergrens moest worden uitgelegd. 4.11. In de prejudiciële beslissing van 4 november 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat Kozuba niet in de weg staat aan de keuze van de wetgever om de hernieuwde eerste ingebruikneming van gebouwen te koppelen aan het begrip ‘vervaardiging’, omdat het HvJ met Kozuba en het daarin uitgelegde begrip van een kwalificerende verbouwing slechts een ondergrens heeft gesteld; een striktere uitleg zoals de Hoge Raad tijdens de prejudiciële beslissing voorstond was dus mogelijk. Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 november 2024 - dus ná Promo 54 – evenwel geconcludeerd dat Promo 54 nauwelijks nog discretionaire ruimte laat bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen. Toch heeft hij vervolgens de strikte uitleg van het begrip ‘vervaardiging’ in lijn met de Unierechtelijke rechtspraak geacht, mede gelet op punt 55 van Kozuba.

Ten slotte heeft de Hoge Raad in het arrest van 31 januari 2025 eveneens verwezen naar datzelfde punt en ditmaal buiten redelijke twijfel geacht dat zijn uitleg van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (oud) in overeenstemming is met de mogelijkheid die artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn biedt om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van oude gebouwen, te meer daar met deze uitleg van artikel 11, lid 3, letter b, Wet OB (oud) de in punt 26 van Promo 54 bedoelde draagwijdte van het begrip verbouwing, zoals omlijnd door het HvJ, in acht wordt genomen.

4.12. Het hof ziet in dat wat belanghebbende heeft aangevoerd geen reden – gelet op deze beslissingen van de Hoge Raad en de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel – en meer in het bijzonder de punten uit Kozuba en Promo 54 waarnaar wordt verwezen – om thans anders te oordelen of om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen. De tweede geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord. Toch een ruimere uitleg? 4.13. Belanghebbende stelt in dat geval ten slotte, zo begrijpt het hof, dat in de situatie dat een verbouwing niet tot een ‘vervaardiging’ leidt maar tot een Unierechtelijk kwalificerende verbouwing, rechtstreeks terugkeer plaatsvindt naar de fase vóór de eerste ingebruikneming op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1° Wet OB. In die betreffende bepaling komen namelijk ook de woorden ‘vóór (…) de eerste ingebruikneming’ voor die ook in de Btw-richtlijn worden gebezigd, waardoor het begrip ‘vervaardiging’ in het derde lid zinledig is geworden, aldus belanghebbende. 4.14. Dit betoog van belanghebbende faalt, nu het eerste lid en het derde lid van artikel 11 Wet OB onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. In het derde lid wordt namelijk eerst expliciet verwezen naar het eerste lid, letter a, onder 1° en vervolgens gepreciseerd wanneer in het geval van verbouwing van een oud gebouw van een eerste ingebruikneming sprake is. Uit die verbinding tussen de betreffende artikelleden volgt naar het oordeel van het hof dat de eerste ingebruikneming niet kan worden geïnterpreteerd zonder de precisering van het derde lid en het daarin opgenomen begrip ‘vervaardiging’ bij die lezing te betrekken. 4.15. Gelet op het voorgaande, moet de derde vraag ontkennend worden beantwoord. Tussenconclusie 4.16. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.17. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.18. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

<nr>5</nr>Beslissing Het hof: - verklaart het hoger beroep ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. De griffier, De voorzitter, N.A. de Grave L.B.M. Klein Tank Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Akte van Levering, bladzijde 2. Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, r.o. 3.3.1. Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609, r.o. 2.3.2. HvJ EU 16 november 2017, Kozuba, ECLI:EU:C:2017:869. HvJ EU 9 maart 2023, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181. Zie voor een invulling van dit begrip punt 52 van Kozuba en/of punt 25 van Promo 54. ECLI:NL:HR:2022:1577. Zie de conclusie van A-G Ettema van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6. Ook A-G Ettema concludeerde dat sprake was van een ondergrens van het verbouwingsbegrip in Kozuba. ECLI:NL:PHR:2024:1283. Dat punt luidt als volgt: “Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.” Hoge Raad 31 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:157, r.o. 2.2.2.